不論是對購買法和權益聯(lián)合法的介紹，還是對國外相關會計規(guī)范發(fā)展的分析，都是為了使我們能更好地理解現(xiàn)階段我國對企業(yè)合并所制定的會計規(guī)范，從而更好地完成相關的會計處理�？偟膩碚f，我國目前與企業(yè)相關的會計規(guī)范主要包括財政部頒發(fā)的三個文件以及新頒布的企業(yè)會計準則第20號。后者于2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。兩套會計規(guī)范并行的局面已經(jīng)出現(xiàn)。
我國原有的企業(yè)合并會計規(guī)范
1.在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》頒布前，我國實施的對合并會計的規(guī)范主要是三個文件：
�。�1）財政部于1995年發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》。文中沒有提到“購買法”和“權益聯(lián)合法”，在具體會計處理中也未涉及這兩種方法中的任何一種。
（2）財政部于1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》中也未提到“購買法”和“權益聯(lián)合法”，但規(guī)定了被兼并企業(yè)資產(chǎn)、負債的入賬價值，顯然是采用了“購買法”。文中規(guī)定：“經(jīng)批準被兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評估機構對其財產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，企業(yè)應按批準評估確認的資產(chǎn)價值調整有關資產(chǎn)的賬面價值�！�
�。�3）財政部于1998年印發(fā)的《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題的解答》 關于被兼并企業(yè)的資產(chǎn)負債入賬價值的規(guī)定是：“公司購買其他企業(yè)的全部股權時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應但按照評估確認的價值調賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應按照被購買企業(yè)評估確認后的價值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權時，被購買企業(yè)的賬面價值應當保持不變�！庇纱丝梢�，在這里吸收合并和新設合并下采用的是“購買法”，在控股合并下編制合并報表時全資控股的，采用購買法；非全資控股的被兼并企業(yè)資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)則應保持其賬面價值不變。關于被兼并企業(yè)合并當年全年實現(xiàn)的凈利潤處理的規(guī)定是：“長期股權投資采用權益法核算的公司，購買其他企業(yè)后，應將被購買企業(yè)購買日后實現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損），按應分項或應分擔的份額計算的金額，增加或減少長期股權投資和投資收益。公司在編制個別會計報表時，將購買日后享有或分擔的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損）納入利潤表；公司在編制合并報表時，應當以被購買企業(yè)編制的購買后的會計報表為依據(jù)，并在合并報表附注中說明合并報表中所包含的被購買企業(yè)的會計期間�！�
2.簡要評述
�。�1）原有的會計規(guī)范并沒有明確“購買法”和 “權益聯(lián)合法”的概念。
（2）從具體規(guī)定看，實質上是只允許企業(yè)合并使用“購買法”，但在實踐當中，證監(jiān)會卻承認了清華同方合并魯穎電子等一系列換股合并案中采用的“權益聯(lián)合法”的會計處理，實際上是對我國換股合并采用“權益聯(lián)合法”的一種默許，這造成了會計規(guī)范和實務處理的不統(tǒng)一。
�。�3）關于企業(yè)合并的會計規(guī)范散見于各個暫行規(guī)定之中，缺乏一個統(tǒng)一完整的會計規(guī)范，且其規(guī)定都過于簡單和含糊。
新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》
1.準則內容
2006年新會計準則《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
（1） 同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。例如，母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉移至母公司并注銷子公司；母公司將其擁有的對一個子公司的權益轉移至另一子公司等。一般情況下，同一企業(yè)集團內部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并總體原則——采用類似權益聯(lián)合法的處理方法，即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調整權益項目，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用于發(fā)生時計入當期損益。
�。�2）非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；以市價為基礎，交易對價相對公平合理。
非控制下的企業(yè)合并總體原則——按照購買法進行核算：視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債，確認合并商譽，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也計入合并成本。
�。�3）在商譽處理上，如在購買日購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。
如在購買日購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。
2.簡要評述
�。�1）通過與國外合并會計規(guī)范的橫向比較，新準則的制定體現(xiàn)出明顯的國際趨同。主要表現(xiàn)在：
在購買法與權益聯(lián)合法的選擇上，基本同美國和國際會計準則達成一致，即對于非同一控制下的企業(yè)合并統(tǒng)一要求采用購買法核算，禁用權益聯(lián)合法，但對同一控制下的企業(yè)合并則做出特別規(guī)定。所不同的是，美國和國際準則將同一控制下的企業(yè)合并排除在企業(yè)合并會計準則的規(guī)范范圍以外，而我國的合并準則則將同一控制下的企業(yè)合并納入規(guī)范范圍，并明確規(guī)定應當采用權益聯(lián)合法進行會計處理。
在合并正商譽的會計處理上，與美國和國際會計準則達成一致，即定期進行減值測試，提取減值準備。在負商譽的處理上，與國際會計準則一致，即在復核取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，仍然存在負商譽的，將其直接計入當期損益。
這種趨同有利于提高我國企業(yè)合并會計信息的可比性，有利于我國大型企業(yè)開展國際并購以及國外企業(yè)在我國進行合并重組。但對于非同一控制下的企業(yè)合并取消權益聯(lián)合法，在一定程度上有可能限制企業(yè)間換股合并業(yè)務的開展。
（2）通過與我國原有合并會計規(guī)范的縱向比較，新準則的制定無疑是一個巨大的進步。主要表現(xiàn)在：
統(tǒng)一了企業(yè)合并業(yè)務的會計規(guī)范，使企業(yè)合并的會計處理真正有章可循，對于我國以會計準則為核心的新型會計規(guī)范體系的建立起到了關鍵性作用。
與以前存在的制度之外的默許相比，新準則明確了可以采用權益聯(lián)合法的范圍，有助于防止合并企業(yè)利用權益聯(lián)合法操縱利潤。
合并商譽會計處理的規(guī)范使得我國的合并商譽處理十分混亂的現(xiàn)象得到改善。尤其是在控股合并方式中，合并商譽取代原有的合并價差，將使合并商譽更加符合理論基礎。
�。�3）新準則實施過程中可能出現(xiàn)的問題：
首先，由于新準則首先在上市公司范圍內實行，而不是全面實行，有可能造成非上市公司與上市公司會計處理方式的不同，并影響其會計信息的可比性。
其次，企業(yè)合并業(yè)務的會計處理比較復雜，新準則的頒布和執(zhí)行將給企業(yè)會計人員帶來難題，而且準則只是一個框架和基本處理原則的規(guī)范，要想使企業(yè)會計人員正確運用，還需要盡快出臺與之相配套的具體操作指南。
第三，由于換股合并的主并方主要集中在上市公司，對于上市公司換股合并禁用權益聯(lián)合法后，很可能影響我國換股合并業(yè)務的發(fā)展。這一點在我國現(xiàn)有的證券市場環(huán)境下會更加明顯。由于我國證券市場中股票尚未實現(xiàn)全流通，所以股票市場的股價很難反映公司凈資產(chǎn)的公允價值，在換股合并中以發(fā)行新股作為支付給被并方股東的合并成本，其公允價值的確定將成為一大難題，這也將成為制約我國換股合并業(yè)務采用購買法的一大問題。
最后，商譽的減值測試問題在國際上也是困擾實務界的一大難題，在我國自然也不例外，如何做好商譽的評估工作，防止人為地利用商譽減值調整利潤，將成為影響購買法全面實施的一大制約因素。
總而言之，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的出臺，將使上市公司合并業(yè)務的會計處理得以規(guī)范化，但非上市公司的會計處理仍然可以遵循原有的會計規(guī)范，因而依然具有一定程度的可選擇性。權益聯(lián)合法在我國還沒有退出歷史舞臺，但其應用的空間將越來越小，企業(yè)財務人員在企業(yè)合并業(yè)務會計處理上的靈活性正逐步消失，財務人員將很難再利用會計政策的可選擇性來選擇合并方式并調整會計利潤。擺在企業(yè)財務人員面前的主要問題是如何正確理解新準則的處理原則和方法，正確地按照準則的要求進行賬務處理，避免因對準則的誤解而導致會計差錯的發(fā)生。
