美國內(nèi)部控制鑒證制度的演變
作為注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)的重要組成內(nèi)容，美國內(nèi)部控制鑒證制度的確立是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公共會計公司、上市公司和社會公眾等相關(guān)利益主體長期博弈的結(jié)果。
20世紀(jì)70、80 年代，美國經(jīng)濟(jì)開始出現(xiàn)“滯脹”現(xiàn)象。公眾公司尤其是上市公司出現(xiàn)的舞弊財務(wù)報告、公司管理層濫用職權(quán)（如非法政治捐贈）和破產(chǎn)倒閉等事件，迫使聯(lián)邦政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界和社會公眾開始重新反思公司治理和內(nèi)部控制問題。1977年，美國國會通過《反國外賄賂法案》，規(guī)定所有向證券交易委員會（SEC）注冊的企業(yè)應(yīng)針對交易和資產(chǎn)建立符合成本效益原則的內(nèi)部會計控制。美國國會也對公眾公司建立并維持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制表示強(qiáng)烈關(guān)注，直接導(dǎo)致全美反欺詐財務(wù)報告委員會的成立（NCFR或稱為the Treadway Commission）。1987年10月，Treadway委員會發(fā)表研究報告，建議所有上市公司應(yīng)當(dāng)在年度財務(wù)報告中附列有管理層簽名的內(nèi)部控制報告（MRIC）。Treadway委員會認(rèn)為，MRIC具有兩方面的積極作用：（1）首席執(zhí)行官和（或）首席財務(wù)官的簽名可能促使其關(guān)注在財務(wù)報告和內(nèi)部控制方面的責(zé)任；（2）傳遞最高管理層建立并維持適當(dāng)內(nèi)部控制的承諾。但是，Treadway委員會并不要求注冊會計師對MRIC提供鑒證。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的公共監(jiān)督委員會（POB）認(rèn)為，在發(fā)布MRIC之前進(jìn)行評估可能有助于改善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。AICPA在1993年白皮書中指出，內(nèi)部控制系統(tǒng)是防止欺詐財務(wù)報告的主要防線，投資者應(yīng)當(dāng)獲得關(guān)于內(nèi)部控制系統(tǒng)的獨(dú)立評估。1994年，AICPA主席建議，公司管理層應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表報告，且注冊會計師對管理層報告提供評估。1990年，美國眾議院舉行聽證會，就強(qiáng)制性提供MRIC提出立法建議草案。但是，該草案在1991年被參議院否決而未能成為正式法律。
在國會和社會公眾的壓力下， SEC分別于1980年和1989年在條例S-X303項及其修訂中要求在管理當(dāng)局討論與分析（MD&A）中披露內(nèi)部控制。但是，上市公司反對提供MRIC，認(rèn)為這將增加其運(yùn)營成本，不符合1977年《反國外賄賂法案》確立的成本效益原則。此外，SEC內(nèi)部在對待MRIC方面也存在較大分歧。例如，兩任首席會計師Schuetze和Burton對MRIC的作用認(rèn)識不一。因此，SEC并沒有強(qiáng)制規(guī)定上司公司應(yīng)當(dāng)提交管理層關(guān)于內(nèi)部控制的報告，上市公司在提交MRIC方面更多表現(xiàn)為自愿性，且披露的內(nèi)容較為廣泛。McMullen、Raghunandan和Rama（1996）歸納指出，在2221家上市公司中，提供MRIC的只占33.41%，且披露最多的三項內(nèi)容（80%以上）分別是審計委員會開展的活動、合理保證的含義和保障資產(chǎn)安全的措施。只有7.4%的上市公司表示在年末內(nèi)部控制是有效的。
在不存在強(qiáng)制性MRIC的情況下，為了減輕可能遭遇的法律責(zé)任，注冊會計師不存在對內(nèi)部控制提供鑒證的壓力和必要性。例如，莫茨和夏拉夫（1990）認(rèn)為，內(nèi)部控制本身是一個極為廣泛的命題。內(nèi)部控制評價不過是對不可估量的事物進(jìn)行的犯難的、主觀的衡量。因此，獨(dú)立審計人員承擔(dān)審查和評價內(nèi)部控制的責(zé)任是非常危險的。但是，他們也指出，對內(nèi)部控制進(jìn)行檢查和評價是良好審計計劃中必不可少的，也是審計人員能為其委托人服務(wù)的重要領(lǐng)域。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ拖�，注冊會計師主要利用�?fù)合性測試的評價結(jié)果來確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、事件和范圍。
經(jīng)濟(jì)社會對信息需求的迅速變化導(dǎo)致注冊會計師服務(wù)的性質(zhì)、范圍和領(lǐng)域不斷擴(kuò)展。隨著資本市場尤其是衍生市場的發(fā)展，財務(wù)信息和非財務(wù)信息的披露都顯得十分重要，注冊會計師逐漸成為全球資本市場經(jīng)濟(jì)決策信息的主要提供者。在非審計業(yè)務(wù)迅速發(fā)展的背景下，AICPA依據(jù)COSO報告先后發(fā)布多項與內(nèi)部控制直接相關(guān)的審計準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則，其中審計準(zhǔn)則主要包括SASNo78（1996年）和SASNo94（2001年），鑒證準(zhǔn)則主要是SSAENo10（合并SSAENo1-9而成）（2001年）。其中，SSAENo9要求注冊會計師不再針對管理層報告而直接針對內(nèi)部控制的有效性提交報告。
2001年12月，美國發(fā)生以安然和世通公司財務(wù)舞弊為代表的一系列事件，沉重地打擊了資本市場的信心。為了重振資本市場和保護(hù)投資者，2002年7月，美國國會通過《薩班斯——奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）。法案涉及內(nèi)部控制的主要條款分別是103、302和404節(jié)，其最顯著之處在于正式以法律的形式要求上市公司管理層在年度報告中包括內(nèi)部控制報告，由擔(dān)任年報審計的會計公司按照公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布或認(rèn)可的準(zhǔn)則進(jìn)行測試和評價，并出具評價報告，且上述評價過程不應(yīng)當(dāng)作為一項單獨(dú)的業(yè)務(wù)。為了更好地實施第404節(jié)的要求，2002年10月，SEC發(fā)布關(guān)于管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制書面聲明的征求意見稿，并于2003年8月14日正式生效。最終規(guī)則的主要內(nèi)容有：（1）適用1934年《證券交易法》的公司（除注冊投資公司外），應(yīng)當(dāng)在年度報告中包括一份管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告，且注冊公共會計公司出具的鑒證報告是年度報告的組成內(nèi)容；（2）管理層對季度內(nèi)發(fā)生的、對財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大影響或可能重大影響的任何財務(wù)報告內(nèi)部控制變動進(jìn)行評價；（3）對《1934年證券交易法》和《1940年投資公司法》的相應(yīng)規(guī)則和表格進(jìn)行修訂，以滿足302節(jié)書面證明的要求，并根據(jù)《薩班斯——奧克斯利法案》302節(jié)和906節(jié)的要求在定期報告中提供書面證明。在會計職業(yè)界，2003年3月，AICPA發(fā)布財務(wù)報告內(nèi)部控制審計征求意見稿，對注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制實施現(xiàn)場審計和出具報告作出明確要求。此外，一些大型會計公司（如畢馬威）也紛紛對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價提出具體的操作建議。2004年3月，PCAOB根據(jù)《薩班斯——奧克斯利法案》404節(jié)的要求，制定第2號審計準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計協(xié)同進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（以下簡稱ASNo2），對注冊會計師在針對財務(wù)報表審計的同時如何開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計提出明確要求。
《薩班斯——奧克斯利法案》和SEC相應(yīng)規(guī)則的發(fā)布，標(biāo)志著美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計正式超越檢查業(yè)務(wù)范圍，成為財務(wù)報告制度的重要組成部分。
我國內(nèi)部控制鑒證制度及其存在的主要問題
在我國注冊會計師審計準(zhǔn)則中，內(nèi)部控制強(qiáng)弱一直是注冊會計師確定實質(zhì)性測試程序的重要依據(jù)。2006年2月，財政部發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，全面地借鑒了COSO報告的內(nèi)容，對控制測試的性質(zhì)、時間和范圍作出規(guī)定。在內(nèi)部控制鑒證制度方面，2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（以下簡稱《意見》），對注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見制定規(guī)范，從而正式確立了我國的內(nèi)部控制鑒證制度。
隨著證券市場的發(fā)展，我國的內(nèi)部控制鑒證制度日益不能適應(yīng)推動公司管理層切實履行經(jīng)管和受托責(zé)任、保護(hù)投資者利益和提高審計效率、效果的需要，且不能實現(xiàn)與國際慣例接軌。這些缺陷主要表現(xiàn)在：
1.內(nèi)部控制評價規(guī)范的法律級次低。《公司法》和《證券法》沒有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前，證監(jiān)會主要通過規(guī)范性文件的形式要求進(jìn)行內(nèi)部控制評價，如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》。此外，2006年，上海和深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從2006年年度報告起披露管理層關(guān)于內(nèi)部控制的自我評價報告，并由會計師事務(wù)所發(fā)表評價意見。
2.內(nèi)部控制鑒證制度強(qiáng)制力弱。目前，對內(nèi)部控制評價僅限于首發(fā)和增發(fā)環(huán)節(jié)，對于在定期報告中披露內(nèi)部控制沒有強(qiáng)制性要求。
3.缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)。與美國內(nèi)部控制審計相比，我國現(xiàn)階段尚不存在權(quán)威且公認(rèn)的內(nèi)部控制理論框架，這導(dǎo)致內(nèi)部控制評價缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。雖然證監(jiān)會要求發(fā)行人在首發(fā)和增發(fā)時注冊會計師對內(nèi)部控制的合理性、完整性和有效性進(jìn)行評價，并出具評價報告。但是，這些規(guī)范并沒有明確注冊會計師判斷“三性”的標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國上市公司中對內(nèi)部控制評價傾向于對內(nèi)部會計控制的評價。
4.缺乏科學(xué)、合理的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范。與ASNo2相比，《意見》主要存在下列四個方面的顯著缺陷：（1）范圍較小�！兑庖姟穼⒎秶_定為與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制，而ASNo2強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告內(nèi)部控制。（2）保證程度較低�！兑庖姟穼⒆詴嫀熖峁┑膬�(nèi)部控制鑒證界定為審核。從性質(zhì)上看，類似于AICPA在SSAE中提出的檢查。ASNo2將內(nèi)部控制鑒證界定為一項與財務(wù)報表審計協(xié)同進(jìn)行的審計活動，是一種整體性審計。（3）缺乏明確的評價標(biāo)準(zhǔn)。《意見》沒有提及實施內(nèi)部控制審計所依據(jù)的具體標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致難以判斷內(nèi)部控制是否有效。ASNo2規(guī)定，COSO報告為管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性提供了適當(dāng)和可用的標(biāo)準(zhǔn)。（4）缺乏切實可行的評價程序。《意見》要求注冊會計師遵循三個程序，ASNo2對注冊會計師如何開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作出詳細(xì)的規(guī)定。
此外，報告名稱也存在不一致現(xiàn)象。例如，興業(yè)銀行首次發(fā)行股票招股意向書中針對同一份報告出現(xiàn)了三個不同措辭：內(nèi)部控制鑒證報告、內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審核報告。
完善我國內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的若干建議
1.通過法律法規(guī)的形式確立內(nèi)部控制鑒證制度
針對相關(guān)內(nèi)部控制鑒證制度法律級次較低的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)在借鑒國外立法和實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，盡快制定強(qiáng)制實行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī)，或者在相關(guān)法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》中等對管理層報告財務(wù)報告內(nèi)部控制，以及會計師事務(wù)所針對管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價實施鑒證等提出明確要求。
2.建立財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)規(guī)范
通過《意見》與ASNo2比較，可以發(fā)現(xiàn)前者在效力和內(nèi)容等方面存在缺陷，需要進(jìn)一步修訂。具體來說，應(yīng)當(dāng)考慮三方面的主要問題：一是《意見》在中國注冊會計師審計準(zhǔn)則框架中的地位問題，建議直接作為受《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——?dú)v史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)》制約的一項其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；二是在內(nèi)容上參照ASNo2進(jìn)一步補(bǔ)充和完善，可以考慮按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸穪硗晟扑鑼嵤┑膶徲嫵绦�，包括從總體層次和具體認(rèn)定層次來分別采取不同的應(yīng)對措施；三是內(nèi)部控制是一個十分廣泛的命題，建議在修訂時將鑒證對象確定為與財務(wù)報表審計協(xié)同進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制。
3.建立財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn)
財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛啒I(yè)務(wù)之外的其他鑒證業(yè)務(wù)。正如在開展歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛啒I(yè)務(wù)需要依據(jù)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，在開展財務(wù)報告內(nèi)部控制時，審計師同樣也需要一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在美國，ASNo2明確將COSO報告作為判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的框架。在我國，雖然財政部從2001年先后發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》和許多具體控制規(guī)范。但是，這些規(guī)范在形式上屬于內(nèi)部會計控制標(biāo)準(zhǔn)，且較為散亂，難以滿足財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需要。因此，作為會計法的執(zhí)行主體，財政部應(yīng)當(dāng)盡快發(fā)布適應(yīng)我國國情和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，為開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供標(biāo)準(zhǔn)。
4.建立具有可操作性的內(nèi)部控制評價指南，為管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提供指引
從美國的實踐來看，注冊會計師開展財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，是以管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部有效性的評價報告為前提條件和對象的。目前，我國證監(jiān)會在信息披露規(guī)范中并沒有明確要求上市公司管理層提供關(guān)于內(nèi)部控制有效性的報告。例如，《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（2005年修訂）僅僅要求在第三章第七節(jié)“監(jiān)事會報告”披露公司是否建立完善的內(nèi)部控制制度。信息披露編報規(guī)則第1、3、5、7、8 和18號也僅是要求商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)管理層就內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性作出說明。這在一定程度上導(dǎo)致上市公司之間管理層做出的內(nèi)部控制評價報告缺乏可比性，不利于投資者作出科學(xué)、合理的投資決策。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快制定財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價的指南或指引，提高上市公司管理層組織實施財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價的可操作性。
