財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》；10月，又在此基礎(chǔ)上發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。之前企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要依據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字（1995）11 號(hào)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及財(cái)會(huì)（2002）18 號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》等文件（以下簡稱原規(guī)定）執(zhí)行。新準(zhǔn)則是在參照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國上市公司、國有企業(yè)等大型企業(yè)集團(tuán)在合并報(bào)表方面的實(shí)際情況制定完成的。新準(zhǔn)則與原規(guī)定相比，有較大不同，主要表現(xiàn)在相關(guān)概念的界定、合并基礎(chǔ)、合并范圍、合并程序等方面。
一、相關(guān)概念的界定
新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、母公司、子公司的概念重新做出了界定。新準(zhǔn)則將合并財(cái)務(wù)報(bào)表定義為綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)告。新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報(bào)表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)提供的。新準(zhǔn)則與原規(guī)定之間的細(xì)微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。新準(zhǔn)則將子公司定義為指被母公司控制的企業(yè)，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。原規(guī)定中子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。可以看出，新準(zhǔn)則中是基于“控制”概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益時(shí)，該母公司就具有控制權(quán)。這對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。
二、合并基礎(chǔ)的確定
新準(zhǔn)則從現(xiàn)行的以“母公司理論”為合并基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴敖?jīng)濟(jì)主體理論”為合并基礎(chǔ)。現(xiàn)行的“母公司理論”認(rèn)為：合并報(bào)表按大股東的利益來編制，合并報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸或擴(kuò)展，認(rèn)為合并報(bào)表的使用者主要是母公司的股東或債權(quán)人，因此合并的基礎(chǔ)是從母公司的角度出發(fā)的。新準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)主體理論”則對(duì)合并主體的所有股東一視同仁，認(rèn)為合并報(bào)表應(yīng)反映所有股東的利益。兩種理論的主要區(qū)別在于：一是對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的處理，原規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益不包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中，而是在負(fù)債與股東權(quán)益之間單列一項(xiàng)反映；新準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益包括在股東權(quán)益中，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。二是對(duì)少數(shù)股東收益的處理，原規(guī)定將其從合并凈損益中扣除，在合并損益表中的“凈利潤”之前單列一項(xiàng)“少數(shù)股東損益”；新準(zhǔn)則規(guī)定在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。此項(xiàng)變化不只是報(bào)表格式的變化，與少數(shù)股東權(quán)益一樣也是內(nèi)涵的變化。三是對(duì)股東權(quán)益的計(jì)量方法不同，原規(guī)定母公司占子公司凈資產(chǎn)份額按公允價(jià)值計(jì)量，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則沿用子公司賬面價(jià)值；新準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益列入合并權(quán)益中，故對(duì)子公司所有的凈資產(chǎn)均按公允價(jià)值計(jì)量。四是對(duì)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的處理，原規(guī)定集團(tuán)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)利潤按控股比例抵銷；新準(zhǔn)則則全部予以抵銷。對(duì)概念重新定義及合并基礎(chǔ)的確定反映了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的宗旨，進(jìn)一步與國際慣例趨同。
三、合并范圍的確定
新準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。其中，控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。原規(guī)定要求企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該資產(chǎn)總額50％以上（不含 50％），或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足 50％，但具有實(shí)際控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制范圍。新準(zhǔn)則明確了根據(jù)控制原則確認(rèn)子公司的條件，要求母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。并規(guī)定在雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益的情況下，也應(yīng)該納入合并范圍。這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表做到對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。新準(zhǔn)則對(duì)控制的說明更穩(wěn)健，更嚴(yán)謹(jǐn)，更全面，也更靈活，充分借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，更強(qiáng)調(diào)實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，需要會(huì)計(jì)人員結(jié)合單位的具體情況根據(jù)謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行判斷，進(jìn)一步限制了企業(yè)利用準(zhǔn)則漏洞操縱合并范圍從而操縱企業(yè)利潤的空間。
四、取消了比例合并法
原制度規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，而在聯(lián)合控制主體中，合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對(duì)控制的定義，因?yàn)槟腹痉矫鎸?shí)際上是控制不了合營企業(yè)的，如果合并到母公司報(bào)表中則并不具有實(shí)際上的意義。因此新準(zhǔn)則規(guī)定：如果母公司對(duì)合營企業(yè)能實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表；如果母公司對(duì)合營企業(yè)不能實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)按對(duì)外投資進(jìn)行處理。
五、確定了合并程序
新準(zhǔn)則規(guī)定在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以母公司和其子公司的報(bào)表為基礎(chǔ)，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。合并程序分以下幾個(gè)步驟：一是子公司向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表和其他與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的資料；二是母公司統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致；三是母公司統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致；四是母公司以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整后，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
新準(zhǔn)則還對(duì)母公司在報(bào)告期內(nèi)是否因同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法分別做出了相應(yīng)的規(guī)定。
1.對(duì)于合并雙方處于同一控制下的合并，合并時(shí)合并成本與其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，調(diào)整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不會(huì)因此產(chǎn)生合并價(jià)差。
2.對(duì)于非同一控制下的合并，分兩種情況：一是如果合并時(shí)合并成本高于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，作為商譽(yù)，在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)項(xiàng)目列示；商譽(yù)發(fā)生減值的，以減值測(cè)試后的金額列示。二是如果合并時(shí)合并成本低于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，則計(jì)入當(dāng)期損益，合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不作單獨(dú)反映。原規(guī)定在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，既不確認(rèn)股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（減）值部分，也不確認(rèn)商譽(yù)，只是將購買成本與母公司所占凈資產(chǎn)的差額統(tǒng)一作為合并價(jià)差來反映。
新準(zhǔn)則對(duì)合并程序做出的這些規(guī)定，一方面強(qiáng)調(diào)了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并程序的重要性，以便引起會(huì)計(jì)人員對(duì)合并程序規(guī)范性的重視；另一方面，避免了合并工作中可能出現(xiàn)的混亂，以便減少因合并程序中存在的技術(shù)性問題而造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方面可能出現(xiàn)的低級(jí)錯(cuò)誤。
六、增加了對(duì)合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表編制方法的規(guī)定
新準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表以及附注。與原規(guī)定相比，增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表。由于我國的現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是2001 年1月1日才開始施行，由于沒有明確的規(guī)范，在實(shí)際操作過程中一直比較混亂，新準(zhǔn)則則對(duì)此做出明確的規(guī)范。規(guī)定合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：合并所有者權(quán)益變動(dòng)表以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的情況。
