當一家企業(yè)作為獨立主體在市場上與其他主體交易時，它是從自身利益出發(fā)做出決策，其交易伙伴也會同樣地出于自身利益來“討價還價”，因此，雙方的行為均要受其所訂立契約的規(guī)范，在價格和交易條款的確定等方面可說是客觀的。在此基礎上所作的賬務處理、所編制的會計報表也就具有相當?shù)恼鎸嵖尚判浴?/p>
一旦企業(yè)通過長期股權投資取得其他企業(yè)的控制權，形成控制與被控制的關系，情況就不同了。這種關系一旦確立，原本在法律上相互獨立的企業(yè)群體，便轉而共同服從于某種“控制意志”。在該“控制意志”的指引調(diào)控下，其權益被捆綁在一起，相互之間的交易都要服從于全新共同體的最高利益。從而，各法人主體原有的定價權、財產(chǎn)權等獨立權力完全可能蕩然無存，從雙方相互“討價還價”變成由控制意志確定的“不二價”。但它們在法律上原本獨立的外殼并未因此而變化，原樣保留下來，容易使人們誤以為交易仍然是基于平等的市場契約關系獨立決策完成的，其財務報表仍然是客觀可信的。
從而，出于了解隱藏在表面現(xiàn)象之后的真實經(jīng)營成果和財務狀況的要求，財務報表使用者只能強調(diào)“實質重于形式”，著重考察權益共同體即“公司集團”的報表。從這一角度看，編制合并報表的立場和視野已經(jīng)有所不同，既不是關注母公司。也不是關注子公司或聯(lián)屬公司，而是重在考察服從“控制”的一群公司，它們因投資與被投資關系、控制與被控制關系而成為“互相鉗制的一籃子螃蟹”，共同組成超越于法律形式之上的 “公司集團”，其背后則是“控制意志”，因此，它必然以 “第三方主體”的形式出現(xiàn)。
明確第三方主體的邊界劃分這一點非常重要。一般所謂對各個公司“合并與不合并”的原則，正是為了劃分這一權益共同體的邊界。
什么公司能夠進入公司集團的“籃子”，從而需要參與合并報表？理論與實務界大致達成共識，無非是“直接控股”、“間接控股（多層控股）”、“交叉持股”、“實質上擁有控制權”等幾種形式（或以上形式兼而有之）。一言以蔽之：“受控制意志統(tǒng)治者”也！
什么公司能夠免于參與合并？因種種原因，“控制意志”的影響力有限的范圍，如關停并轉、進入破產(chǎn)程序、受外匯管制或其他管制等，可以不納入合并范圍。
合并會計報表的使用者可分為“集團外部”和“集團內(nèi)部”兩類人士。
在上述誤導性法律形式“包裝”下，“控制意志”可能確實并無嘩眾取寵之心，完全按市場規(guī)則行事，不做任何“內(nèi)部調(diào)控”；但無論如何，對財務數(shù)據(jù)上下其手、隨意調(diào)控的可能性是存在的。例如，在自家所控制的企業(yè)群體中不斷地加價買進賣出，存貨還是那么多，各公司賬面上的銷售收入和利潤卻可以通過“相互捧場”輕而易舉地吹成天大的泡沫�！凹瘓F外部”的有關利益各方，自然會要求集團提供合并會計報表，要求看到在公司法律形式之后、未被扭曲的經(jīng)營活動真相。
就“集團內(nèi)部”的掌控者而言，內(nèi)部關聯(lián)交易有時也不是好事，他們自己也需要知道“真相”。一旦發(fā)生成員公司之間的交易，原來簡明的關系便因而撲朔迷離，產(chǎn)生一系列疑問：自己手頭究竟能調(diào)度多少資產(chǎn)？產(chǎn)生了多少真實收益？自己的財富總值有多大？對下屬公司或公司集團如何考核其真實績效而不被蒙騙？……等等，都不是簡單的數(shù)字匯總能回答的。
所有這些問題，只有拂去“內(nèi)部交易”的面紗遮蓋才能回答。
對于“集團外部”的信息使用者，有必要指出，圍繞合并會計報表的編制，特別是上市公司的報表編制，存在著各種利益集團間的沖突和協(xié)調(diào)，其中當然也不乏試圖施加各種影響的利益集團。從數(shù)據(jù)處理的角度看，至少首先要存在“處理規(guī)則明晰，處理結果可信”的合并報表編制方法。如果編報者可以不受干擾地真實編制，采用這樣的方法便直接反映了公司集團真相；如有外因干擾，明晰的處理規(guī)則未必能杜絕弊錯，但它會成為“對照背景”，將符合規(guī)則的行為與違反規(guī)則的行為明確分離開來，使后者浮現(xiàn)或曝光。
公然地“有法不依”和“法律本來就不明晰，怎么做都沒錯”在性質上是大不相同的�！疤幚硪�(guī)則明晰，處理結果可信”的合并報表方法（如果存在的話），是“水至清則無魚”，肯定有別于規(guī)則本來就不明晰的方法。后者允許灰色地帶存在，作弊者當然可以“混水摸魚”，在灰色背景掩護下“為所欲為”而不被揭露。但是，合并會計報表一旦達不到信息使用者“揭示真相”的預期目的，也就可有可無了。
據(jù)資料介紹，合并報表的編制方法有兩種，即“個別法”和“合并法”。所謂個別法就是按照類似于編制個別會計報表的方法編制合并會計報表，即將企業(yè)集團作為一個統(tǒng)一的會計主體專門設置一套賬簿，對集團內(nèi)各成員企業(yè)的全部會計事項重新進行一次全面的梳理。對于其中的內(nèi)部會計事項予以剔除，當成資源的內(nèi)部調(diào)撥與轉移或內(nèi)部提供勞務，不確認由此產(chǎn)生的內(nèi)部損益、內(nèi)部債權與債務、內(nèi)部投資與權益等。期末則根據(jù)這套賬簿資料，按照編制個別會計報表的方法編制合并會計報表。
所謂合并法就是以納入合并范圍內(nèi)各成員企業(yè)的個別會計報表為基礎，通過編制抵消分錄抵消內(nèi)部會計事項對個別報表的影響，編制合并會計報表。內(nèi)部會計事項對個別會計報表的影響是指內(nèi)部會計事項所涉及的各成員企業(yè)，在其個別會計報表中對內(nèi)部會計事項所確認的內(nèi)部損益、內(nèi)部債權與債務、內(nèi)部投資與權益等。
可以看出，這兩種編制方法的基本原理是相同的，即都是將公司集團作為一個統(tǒng)一的會計主體，在編制合并會計報表時，排除內(nèi)部會計事項的影響。只不過個別法在企業(yè)集團的日常核算時，就沒有確認內(nèi)部會計事項的影響；而合并法則是先在個別會計報表中確認內(nèi)部事項的影響，然后在編制合并報表時，通過編制抵消分錄排除這種影響。顯然，第一種方法的工作量要大很多，所以實務中一般是按合并法編制合并會計報表。
在手工處理條件下，假設某一公司集團有10個成員企業(yè)，采用“個別法”來編制公司集團報表的工作量，會接近于10個成員企業(yè)單獨處理自身業(yè)務的所有工作量之和。因為只省下了內(nèi)部交易事項這一塊不用處理，其他的業(yè)務都要在公司集團重新處理一遍，更不用說成員企業(yè)有20家、50家，甚至更多的情況了，工作量確實極大。“個別法”令人望而卻步，敬而遠之，也完全可以理解。
但是，撇開因工作量導致的“可行性低下”不說，從理論上考察，應當說個別法才是正宗的會計“作派”。它將企業(yè)集團作為會計主體，專門為其設賬，并從會計主體“確認”業(yè)務的視角，重新考察集團內(nèi)各成員企業(yè)的全部會計事件。對其中的內(nèi)部交易不讓入賬，因為是資源的內(nèi)部調(diào)撥與轉移、“從自己左邊口袋放到右邊口袋”的行為，當然也不確認由此產(chǎn)生的內(nèi)部損益、內(nèi)部債權與債務、內(nèi)部投資與權益等，必須由“大會計主體”自己合起來算大賬才有效。期末則可以根據(jù)這套賬簿資料，按照編制個別會計報表的方法編制合并會計報表。會計人員都能理解的如此好方法，居然不能投入實用，被活活“雪藏”至今，未免可惜。
特別是以“工作量大”作為棄而不用“個別法”的理由，在手工操作環(huán)境中或許能夠成立，在計算機進入會計領域半個世紀的今天，還囿于手工處理的能力來決定方法的取舍，就似乎不可思議了。
當然，由于“個別法”一開始就受到冷遇，從來都處于被“邊緣化”的狀態(tài)，以致于人們對其所知不多，我們在此“點到為止”。下一期我們先分析因“工作量不大”而發(fā)展到占據(jù)主流地位的“合并法”之利弊，描述其現(xiàn)狀，確定它是否還有發(fā)展空間或出路。必要時再回過頭來探討“個別法”。
