本文以內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)為例，介紹了合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄的編制技巧。筆者認(rèn)為這些編制技巧可以推而廣之，應(yīng)用于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷等。
不管在考試時(shí)還是在實(shí)務(wù)中，很多人都認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄是個(gè)難點(diǎn)，特別是在編制連續(xù)抵銷分錄時(shí)。其實(shí)，只要掌握了最基本的道理和具備一定的技巧，合并抵銷分錄的編制是很簡(jiǎn)單的。
一、不涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)
�。ㄒ唬┑咒N分錄
1.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入，即未實(shí)現(xiàn)收入）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
2.將期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：存貨（期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
3.將期初存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷
借：期初未分配利潤(rùn)（期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
注：如果上期的存貨到本期全部未對(duì)外出售，則將主營(yíng)業(yè)務(wù)成本換成存貨。對(duì)集團(tuán)來說，只要按照上面三個(gè)步驟進(jìn)行抵銷，多余的部分即內(nèi)部商品交易產(chǎn)生的收入成本利潤(rùn)就抵銷了。
�。ǘ┚C合舉例
�。劾�1］2005年母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司至年末出售其中的60%，售價(jià)720元。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80
貸：存貨 80
注：本期的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)共1000－800＝200元，期末存貨還剩下40％，所以期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為200×40％＝80（元）
仍然用例1資料，2006年連續(xù)編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)該將損益類科目全部換成期初未分配利潤(rùn)。道理很簡(jiǎn)單，上期的損益最終會(huì)影響下一期的期初未分配利潤(rùn)。替換之后，第一筆分錄借貸抵銷后就不存在了。第二筆分錄主營(yíng)業(yè)務(wù)成本換成期初未分配利潤(rùn)。對(duì)于存貨，應(yīng)視情況而定。假如2005年剩余的40%全部未對(duì)外出售，則仍然是存貨；假如全部出售或部分出售，都將存貨換成主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。所以，當(dāng)2006年全部未對(duì)外出售時(shí)，
借：期初未分配利潤(rùn) 80
貸：存貨 80
全部出售或部分出售時(shí)，
借：期初未分配利潤(rùn) 80
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80
�。劾�2］母公司上期從子公司購入A存貨1000元，全部未銷售，本期又購入B存貨1000元，子公司的A、B兩種存貨內(nèi)部銷售毛利率均為20%.本期母公司上期購入的A存貨全部未售出，本期購入B存貨售出30%. 則本期編制抵銷分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 140
貸：存貨 140〔1000×20％×（1-30％）〕
借：期初未分配利潤(rùn) 200
貸：存貨 200
�。劾�3］母公司上期從子公司購入A存貨1000元，全部未銷售，本期又購入B存貨1000元，子公司的AB兩種存貨的內(nèi)部銷售毛利率均為20%.本期母公司上期購入的A存貨全部售出，本期購入B存貨售出30%. 則本期編制抵銷分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 140
貸：存貨 140〔1000×20％×（1-30％）〕
借：期初未分配利潤(rùn) 200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200
［例4］母公司上期從子公司購入A存貨1000元，全部未銷售，本期又購入B存貨1000元，子公司的A、B兩種存貨內(nèi)部銷售毛利率均為20%.本期母公司將上期購入的A存貨對(duì)外售出20％，本期購入B存貨售出30%.則本期編制抵銷分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 140
貸：存貨 140〔1000×20％×（1－20％）
＋1000×20％×（1－30％）〕
借：期初未分配利潤(rùn) 200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200
二、涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)
涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，對(duì)于內(nèi)部的未實(shí)現(xiàn)銷售業(yè)務(wù)收入成本及利潤(rùn)的抵銷和第一點(diǎn)闡述的完全一樣。這部分著重談?wù)劥尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備的抵銷。
購買企業(yè)對(duì)內(nèi)部交易形成的存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理有兩種情況：一是計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備小于或等于存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，此時(shí)，抵銷數(shù)為內(nèi)部存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)；二是計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)大于存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，此時(shí)，抵銷數(shù)為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。
例：母公司將成本為80萬元的商品以100萬元的價(jià)格銷售給子公司，子公司期末全部未對(duì)外出售�？勺儸F(xiàn)凈值分兩種情況：第一種情況假如為90，第二種情況假如為70，用表格表示上述情況如下：
| 項(xiàng)目 情況 |
未實(shí)現(xiàn)成本 | 未實(shí)現(xiàn)收入 | 未實(shí)現(xiàn)利 潤(rùn) | 可變現(xiàn)凈值 | 子公司計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù) | 應(yīng)抵銷數(shù) |
| 第一種情況 | 80 | 100 | 20 | 90 | 10 | 10 |
| 第二種情況 | 80 | 100 | 20 | 70 | 30 | 20 |
在第一種情況下，期末的可變現(xiàn)凈值為90萬元，而站在企業(yè)集團(tuán)的角度，這批存貨成本為80萬元，成本低于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以80萬元列示，所以子公司提取的10（100－90）萬元減值應(yīng)抵銷；第二種情況，期末的可變現(xiàn)凈值為70萬元，而站在企業(yè)集團(tuán)的角度，這批存貨成本為80萬元，成本高于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)提取減值10萬元，而子公司提取了30（100－70）萬元，所以其中20萬元應(yīng)抵銷。
在明白了道理之后，只需記住技巧就可以了。
（一）抵銷分錄
1.將本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)（符合上述標(biāo)準(zhǔn)）抵銷
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：管理費(fèi)用
或?qū)⒈酒跊_回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)（符合上述標(biāo)準(zhǔn)）抵銷
借：管理費(fèi)用
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
2.將期初的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：期初未分配利潤(rùn)
或
借：期初未分配利潤(rùn)
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
�。ǘ┚C合舉例
［例5］2005年母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司至年末未對(duì)外出售。子公司在期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為850萬元。為此，子公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備150萬元。
抵銷分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200
貸：存貨200
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備150
貸：管理費(fèi)用150
本例中，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備150萬元小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)200萬元，所以應(yīng)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備150萬元。
［例6］2005年母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司至年末未對(duì)外出售。子公司在期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為750萬元。為此，子公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備250萬元。
抵銷分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200
貸：存貨200
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200
貸：管理費(fèi)用200
本例中，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備250萬元大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)200萬元，所以應(yīng)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元。
［例7］2005年母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司至年末未對(duì)外出售。子公司在期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為750萬元。為此，子公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備250萬元。2006年上述存貨仍然未對(duì)外出售，且可變現(xiàn)凈值為700萬元。
則2006年抵銷分錄為：
借：期初未分配利潤(rùn)200
貸：存貨200
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200
貸：期初未分配利潤(rùn)200
同樣的道理，上一期的管理費(fèi)用最終將影響本期的期初未分配利潤(rùn)，所以管理費(fèi)用以期初未分配利潤(rùn)代替。
另外，本期計(jì)提的50萬元的減值不能抵銷，因?yàn)檫@部分減值對(duì)于集團(tuán)來說也是存在的。關(guān)于這一點(diǎn)，可以用丁字賬來說明。如圖所示，期初可抵200萬元。本期抵銷200萬元，指的是第二筆分錄。 期末可抵200萬元，是因?yàn)?006年末子公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300萬元大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)200萬元，所以可抵?jǐn)?shù)為200萬元。
本期抵銷數(shù)是倒擠出來的，即本期抵銷＝期末可抵，所以本期抵銷數(shù)為0萬元。
�。劾�8］2005年母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司至年末未對(duì)外出售。子公司在期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為750萬元，為此，子公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備250萬元。2006年上述存貨對(duì)外出售80％，且可變現(xiàn)凈值為150萬元。則子公司2006年抵銷分錄為：
借：期初未分配利潤(rùn) 200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200
貸：期初未分配利潤(rùn) 200
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40
貸：存貨 40 （200×20％）
借：管理費(fèi)用 160
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 160
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)為1000×20％-150＝50（萬元），其大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)40萬元，所以期末可抵?jǐn)?shù)為40萬元，最后倒擠出本期抵銷160＝200－40（萬元）
