隨著企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等投資業(yè)務(wù)越來越多，使得集團(tuán)企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系日趨復(fù)雜化。同時(shí)，政府、投資人對上市企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求也越來越高，及時(shí)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告成為集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)部門最重要的業(yè)務(wù)之一。
及時(shí)結(jié)賬并提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)結(jié)果對任何企業(yè)來說已變得越來越重要了，同時(shí)報(bào)表還必須符合當(dāng)今越來越嚴(yán)格的監(jiān)管和審計(jì)要求，隨著企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等投資業(yè)務(wù)越來越多，使得集團(tuán)企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系日趨復(fù)雜化。另一方面，政府、投資人對上市企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求也越來越高，及時(shí)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告成為集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)部門最重要的業(yè)務(wù)之一。
一、合并報(bào)表編制時(shí)需明確的幾點(diǎn)思路
所謂合并會(huì)計(jì)報(bào)表，從法律角度來看，控股合并后的控股企業(yè)與被控股企業(yè)仍然是相互獨(dú)立的法律實(shí)體；但從經(jīng)濟(jì)角度來看，他們實(shí)際上形成了一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。為了綜合、全面地反映這一統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況以及資金流轉(zhuǎn)情況，需要由控股企業(yè)根據(jù)兩個(gè)企業(yè)的情況編制一套會(huì)計(jì)報(bào)表，即合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
1、合并報(bào)表的整體觀
合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體，反映的內(nèi)容是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體。
2、合并報(bào)表的全局信息
合并報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制，并不是企業(yè)集團(tuán)中所有企業(yè)都必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，更不是社會(huì)上所有企業(yè)都需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
母公司是否要與子公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，除了是一個(gè)法律問題之外，更是一個(gè)會(huì)計(jì)事實(shí)認(rèn)定和會(huì)計(jì)政策選擇的問題，它只與公司會(huì)計(jì)信息的完整性有關(guān)，而與其純粹的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性無關(guān)。
3、合并報(bào)表的逆向思維
合并報(bào)表是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為編制基礎(chǔ)，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表則是從審核憑證、編制記賬憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿，最后編制會(huì)計(jì)報(bào)表，合并報(bào)表的編制程序與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表不同，方法具有獨(dú)特性。
4、編制合并報(bào)表的重點(diǎn)與難點(diǎn)
由于集團(tuán)企業(yè)經(jīng)營多元化、股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，給合并報(bào)表的編制增加了難度，如跨行業(yè)經(jīng)營帶來的多行業(yè)會(huì)計(jì)合并如何組織，如何實(shí)現(xiàn)？集團(tuán)多層級復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)下如何準(zhǔn)確地合并計(jì)算？多層級的集團(tuán)企業(yè)如何有序地完成財(cái)務(wù)合并，并保持合并會(huì)計(jì)政策的一致性？在一個(gè)會(huì)計(jì)期間出現(xiàn)蠶食性收購與股權(quán)減持情況下，如何按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對子公司利潤分段合并計(jì)算？不同的資本市場對股權(quán)投資核算與報(bào)告有不同的要求。例如國內(nèi)要求采用權(quán)益法核算，香港則要求采用成本法核算，如何同時(shí)滿足兩個(gè)不同的報(bào)告要求？集團(tuán)內(nèi)部往來會(huì)計(jì)記錄因科目運(yùn)用或記賬時(shí)間不一致導(dǎo)致不平情況下，如何完成合并計(jì)算等等。
二、合并范圍的確定
依據(jù)財(cái)會(huì)字（1995）11號《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，列入合并范圍的是母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本，但持有不超過半數(shù)權(quán)益性資本而有以下情況的，也列入合并范圍：
·通過與其他投資者協(xié)議，持有半數(shù)以上表決權(quán)；
·根據(jù)章程，有控制權(quán)；
·有權(quán)任免董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；
·在董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)有半數(shù)以上投票權(quán)；
根據(jù)慣例一般認(rèn)為，被投資公司高管層人員的任命權(quán)及實(shí)際任職情況，是判斷其對被投資公司是否具有控制權(quán)的重要標(biāo)志。而對被投資企業(yè)控制權(quán)的認(rèn)識(shí)，除了股權(quán)比例和高管層任命等重要標(biāo)志外，對企業(yè)整個(gè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)基本要素的控制是最重要的。產(chǎn)品營銷、成本控制、資金運(yùn)營、管理制度建立和會(huì)計(jì)方針確定等等，都是從本質(zhì)上判斷公司控制權(quán)不可忽視的關(guān)鍵。
可以不列入合并范圍的：
·關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；
·宣告被破產(chǎn)清理整頓的子公司；
·宣告破產(chǎn)的子公司；
·準(zhǔn)備近期出售而短期持有；
·非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。
依據(jù)財(cái)會(huì)字（1996）2號《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》，下列情況也可不列入合并范圍：
以上比率均在10%以下時(shí)，根據(jù)重要性原則，也可以不納入合并范圍。
三、合并報(bào)表編制流程
1、主要資料：個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表、母公司長期投資股權(quán)比例和余額、母公司本期的投資收益明細(xì)、關(guān)聯(lián)方往來賬余額、關(guān)聯(lián)方交易金額；
2、主要工具：利用Excel設(shè)計(jì)自動(dòng)抵消和檢驗(yàn)體系；
3、主要流程：
注意要點(diǎn)：
1.利潤表、利潤分配表、資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)聯(lián)體作為合并底稿；
2.未分配利潤：關(guān)于“未分配利潤”的抵消，都是針對“利潤分配表”中的科目進(jìn)行；
3.抵消分錄：應(yīng)該針對不同的投資單位和不同抵消內(nèi)容分別作獨(dú)立抵消分錄，再匯總過入合并底稿。
四、全面合并法下幾種合并抵消分錄類型
權(quán)益類抵消
借：實(shí)收資本（股本） 借：應(yīng)付債券
盈余公積 貸：長期債權(quán)投資
未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益
合并價(jià)差（或借方）
收益類抵消
借：投資收益 借：投資收益
少數(shù)股東收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（在建工程）
年初未分配利潤
貸：提取盈余公積
應(yīng)付利潤（股利）
未分配利潤
按母公司股比重新確認(rèn)子公司盈余公積
借：年初未分配利潤
提取盈余公積
貸：盈余公積
合并范圍關(guān)聯(lián)方往來余額抵消
一般要求關(guān)聯(lián)方之間的往來款中，雙方已經(jīng)核對明確的款項(xiàng)通過“內(nèi)部往來”會(huì)計(jì)科目核算；還未明確的就先掛在應(yīng)收或應(yīng)付款科目，待雙方明確后再轉(zhuǎn)入“內(nèi)部往來”科目。
一般如“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等科目的抵消就相對比較簡單，依據(jù)往來單位借貸相抵就可以了。
合并范圍關(guān)聯(lián)方交易抵消
交易業(yè)務(wù)類型：產(chǎn)品銷售、勞務(wù)提供、固定資產(chǎn)銷售、無形資產(chǎn)銷售等。
上述業(yè)務(wù)類型最終都可分解為以下四種情況：
1.本年交易本年售出
借： 主營業(yè)務(wù)收入 .……內(nèi)部交易價(jià)格
貸： 主營業(yè)務(wù)成本……內(nèi)部交易價(jià)格
2.本年交易本年庫存
借： 主營業(yè)務(wù)收入 .……內(nèi)部交易價(jià)格
貸： 存貨 .…… 內(nèi)部交易毛利額
主營業(yè)務(wù)成本……內(nèi)部交易價(jià)格x（1-內(nèi)部交易毛利率）
3.上年交易本年售出
借： 年初未分配利潤
貸： 主營業(yè)務(wù)成本 ……內(nèi)部交易毛利額
4.上年交易本年庫存
借： 年初未分配利潤
貸： 存貨 ……內(nèi)部交易毛利額
五、介紹比例合并法
全面合并法與比例合并法的區(qū)別：
對內(nèi)部交易及未實(shí)現(xiàn)利潤的抵消不同：比例合并法，對內(nèi)部交易銷售額及銷售成本、未實(shí)現(xiàn)利潤都按合營者擁有的權(quán)益比例進(jìn)行抵消，合營者的未抵消部分可劃歸其他合營者在合并報(bào)表中確認(rèn)；全面合并法則是采用全額抵消。
六、合并報(bào)表的主要檢驗(yàn)方式
1、 內(nèi)部往來余額借貸方的明細(xì)合計(jì)應(yīng)與會(huì)計(jì)報(bào)表“內(nèi)部 往來借項(xiàng)、內(nèi)部往來貸項(xiàng)”的科目余額相等；
2、 母公司凈資產(chǎn)與合并凈資產(chǎn)；
3、 合并資產(chǎn)負(fù)債表長期股權(quán)投資余額分析；
4、 合并利潤表投資收益科目金額分析；
5、 合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部往來科目余額分析。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表一直是世界各國公認(rèn)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一大難題，中外會(huì)計(jì)學(xué)者對合并會(huì)計(jì)報(bào)表中有些問題的認(rèn)識(shí)始終存在爭論。隨著改革的深入和市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，集團(tuán)化現(xiàn)象越來越普遍，以合并會(huì)計(jì)報(bào)表綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要越發(fā)迫切。
作為財(cái)務(wù)人員，很清楚合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域存在著巨大的差異，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境。會(huì)計(jì)信息失真及利潤操縱是當(dāng)前我國面臨的一大難題，尤其是對上市公司，它直接動(dòng)搖了人們對會(huì)計(jì)信息的信任，干擾資本市場的正常運(yùn)行，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)的流失。因此，在借鑒國外研究成果的同時(shí)，以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性、防止利潤操縱應(yīng)作為我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表改進(jìn)的出發(fā)點(diǎn)，這也是本人從事報(bào)表合并工作多年的一點(diǎn)期許。
