本文根據(jù)各國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)發(fā)展水平，對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了研究和探討。
一、固定資產(chǎn)減值的含義
老準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的可收回金額有專門的定義，即指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，其中銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。而新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的可收回金額為：根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定�？梢钥闯觯聹�(zhǔn)則引入公允價(jià)值的概念后對(duì)可收回金額的定義更加準(zhǔn)確。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的判定
新準(zhǔn)則發(fā)布以前，我國(guó)上市公司通常采用銷售凈價(jià)的方法來(lái)判斷固定資產(chǎn)是否減值，計(jì)提原因多為該資產(chǎn)市價(jià)下跌，而很少考慮其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值就判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，這樣的做法是不全面的。企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并且期望未來(lái)不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價(jià)。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷售凈價(jià)或公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)未來(lái)收益的影響。
1.固定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值
企業(yè)預(yù)期從固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值取決于該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、未來(lái)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的選擇。預(yù)計(jì)使用壽命以固定資產(chǎn)的尚可使用壽命為限；未來(lái)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量一般參照該資產(chǎn)在過(guò)去使用期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)；折現(xiàn)率應(yīng)反映貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特有風(fēng)險(xiǎn)的當(dāng)期市場(chǎng)評(píng)價(jià)。
判斷單項(xiàng)固定資產(chǎn)（或一組固定資產(chǎn)）是否發(fā)生減值必須考慮減值現(xiàn)象，類似確定長(zhǎng)期投資的可收回金額，固定資產(chǎn)作為企業(yè)的項(xiàng)目投資，必須有完整可信的項(xiàng)目投資評(píng)估意見(jiàn)作為決策依據(jù)。一般而言，只有當(dāng)項(xiàng)目未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值大于企業(yè)的資本成本時(shí)，企業(yè)才可能進(jìn)行固定資產(chǎn)的投資。也只有當(dāng)確定項(xiàng)目的未來(lái)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值的三個(gè)因素，即現(xiàn)金凈流入、折現(xiàn)率和預(yù)計(jì)使用年限發(fā)生變化并且能可靠計(jì)量時(shí)，才需要重新核算該項(xiàng)目剩余年限的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的評(píng)估
對(duì)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于涉及的判斷過(guò)于專業(yè)化，一些公司選擇由評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后根據(jù)評(píng)估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值根據(jù)其評(píng)估方法與評(píng)估參數(shù)的選擇使其結(jié)果有較大差異。不同類別固定資產(chǎn)評(píng)估的計(jì)算公式也不同。
例如：對(duì)于企業(yè)新購(gòu)入閑置的設(shè)備，估算時(shí)以現(xiàn)行市價(jià)法為主，其計(jì)算公式是：設(shè)備重估價(jià)值＝全新設(shè)備市場(chǎng)價(jià)格×（1－資產(chǎn)無(wú)形損耗系數(shù)）。
對(duì)于使用后閑置的設(shè)備，應(yīng)當(dāng)分析其是否仍在生產(chǎn)、是外購(gòu)還是自制設(shè)備、無(wú)形損耗情況等多方面的因素，估價(jià)時(shí)應(yīng)以重置成本法為主。其計(jì)算公式是：設(shè)備重估價(jià)值＝設(shè)備原始價(jià)值×（評(píng)估時(shí)物價(jià)指數(shù)÷基期物價(jià)指數(shù)）×成新率×（1－資產(chǎn)無(wú)形損耗系數(shù)）。
而贈(zèng)與固定資產(chǎn)的評(píng)估，資產(chǎn)重估價(jià)值＝全新資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)格－全新資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)格×（贈(zèng)送前已使用時(shí)間+贈(zèng)送后已使用時(shí)間）÷預(yù)計(jì)使用年限。
可見(jiàn)，評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估反映的是固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)，割裂了固定資產(chǎn)與特定企業(yè)其他資源的結(jié)合，除非是擬轉(zhuǎn)讓或者其他方式要轉(zhuǎn)出企業(yè)的固定資產(chǎn)，由于不再和企業(yè)的特定資源相結(jié)合，可以不考慮其在用價(jià)值，僅以凈售價(jià)來(lái)確定其可收回金額。另外，若對(duì)企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并根據(jù)評(píng)估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)際操作難度較大，成本也太高。
3.現(xiàn)金產(chǎn)出單元在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的應(yīng)用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，并按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。通常企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量時(shí)，會(huì)有不同組合的資產(chǎn)組在起作用，所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接受了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，提出資產(chǎn)組的概念（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱為現(xiàn)金產(chǎn)出單元）。
資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。該定義基本和現(xiàn)金產(chǎn)出單元的概念一致。資產(chǎn)組的概念表明了資產(chǎn)組合起來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量這樣一個(gè)事實(shí)，但是現(xiàn)金產(chǎn)出單元的確定是比較困難的，一般企業(yè)的現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)是在公司層面上確定的，而且現(xiàn)金產(chǎn)出單元還應(yīng)該包括購(gòu)買或者自創(chuàng)的商譽(yù)，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，會(huì)計(jì)核算并不確認(rèn)，這樣以現(xiàn)金產(chǎn)出單元產(chǎn)生的現(xiàn)金流量歸結(jié)到固定資產(chǎn)上，就有可能會(huì)高估或低估固定資產(chǎn)的價(jià)值。
企業(yè)利用資產(chǎn)組來(lái)確定資產(chǎn)的在用價(jià)值應(yīng)滿足以下條件：
（1）企業(yè)有經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的3～5年現(xiàn)金流量預(yù)算或計(jì)劃，現(xiàn)金流量增長(zhǎng)率穩(wěn)定或遞減。
�。�2）企業(yè)可以沒(méi)有重疊地將企業(yè)產(chǎn)生利益分配給不同的資產(chǎn)組合，該資產(chǎn)組合能獨(dú)立產(chǎn)生被分配的利益。
�。�3）企業(yè)對(duì)每個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元都有明確的預(yù)計(jì)使用年限和相應(yīng)的市場(chǎng)預(yù)期同類風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)報(bào)酬率。
（4）以在用價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的減值損失能夠合理地在無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)中分配。
資產(chǎn)組的應(yīng)用使得資產(chǎn)減值在相關(guān)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，和單項(xiàng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值對(duì)比來(lái)看，不同點(diǎn)在于：
�。�1）以單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備多以設(shè)備市價(jià)大幅度下降作為減值跡象，由于大多數(shù)單項(xiàng)固定資產(chǎn)不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以估計(jì)在用價(jià)值幾乎不可能，因此以往我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表可收回金額常以銷售凈價(jià)為基礎(chǔ)，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)計(jì)提的原因就經(jīng)常是市場(chǎng)價(jià)格下降，這樣可能會(huì)由于固定資產(chǎn)的在用價(jià)值高于其賬面價(jià)值但是錯(cuò)誤地計(jì)提了減值準(zhǔn)備，低估了固定資產(chǎn)的價(jià)值；而以資產(chǎn)組計(jì)提準(zhǔn)備多以資產(chǎn)獲利能力下降作為減值跡象，以資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力的變化來(lái)衡量固定資產(chǎn)減值與否通常發(fā)生在低于資產(chǎn)賬面價(jià)值以后，因?yàn)槿绻蕛r(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額大于賬面價(jià)值就不存在固定資產(chǎn)減值的問(wèn)題，所以用資產(chǎn)組衡量固定資產(chǎn)減值與否可以避免錯(cuò)誤計(jì)提減值準(zhǔn)備，更真實(shí)地反映了資產(chǎn)的價(jià)值。
（2）以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)計(jì)提的準(zhǔn)備通常涉及商譽(yù)、無(wú)形資產(chǎn)的減值，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值具有同步性，而以單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備相對(duì)比較獨(dú)立，從準(zhǔn)則頒布前上市公司計(jì)提資產(chǎn)準(zhǔn)備來(lái)看，固定資產(chǎn)減值的計(jì)提是經(jīng)常涉及的項(xiàng)目，而無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)提和固定資產(chǎn)的計(jì)提幾乎沒(méi)有相關(guān)性�？梢灶A(yù)見(jiàn)，采用資產(chǎn)組分析固定資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致的資產(chǎn)減值是將會(huì)與商譽(yù)減值如影隨形。
從上面的分析來(lái)看，以資產(chǎn)組計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在理論上比單項(xiàng)計(jì)提更科學(xué)，但是前提是企業(yè)要有很好的應(yīng)用基礎(chǔ)。它不僅需要會(huì)計(jì)人員良好的職業(yè)判斷，還必須建立在企業(yè)具有很高的預(yù)算水平以及對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、趨勢(shì)有準(zhǔn)確估計(jì)的能力基礎(chǔ)上，否則以資產(chǎn)的內(nèi)在含義演化出的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值概念就會(huì)歪曲企業(yè)資產(chǎn)的真正價(jià)值。
三、國(guó)外公司對(duì)固定資產(chǎn)減值計(jì)提的一些作法
在我國(guó)，利用資產(chǎn)組來(lái)判斷資產(chǎn)減值還處在初步嘗試階段。筆者參考了幾個(gè)國(guó)外公司確定固定資產(chǎn)減值和可收回金額的做法。
例1，BAYER GROUP（拜耳集團(tuán)）是世界第四位、德國(guó)第三位的以化工為主體的大型跨國(guó)化工公司，該公司進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)將每個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)生單元的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較，可收回金額是銷售凈價(jià)與在用價(jià)值高者。該公司按照戰(zhàn)略業(yè)務(wù)實(shí)體來(lái)劃分現(xiàn)金產(chǎn)生單元，戰(zhàn)略業(yè)務(wù)實(shí)體是比分部低一個(gè)級(jí)別的財(cái)務(wù)報(bào)告層次。如果可收回金額小于現(xiàn)金產(chǎn)生單元的賬面價(jià)值，則首先將減值部分計(jì)入現(xiàn)金產(chǎn)生單元的商譽(yù)中，如果商譽(yù)賬面價(jià)值小于計(jì)提的減值，則將剩余的部分在現(xiàn)金產(chǎn)生單元中其他資產(chǎn)中按賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)�。在用價(jià)值是從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中獲得的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)來(lái)源于公司最近的長(zhǎng)期計(jì)劃（預(yù)算）。Bayer 集團(tuán)按照WACC（加權(quán)平均資本成本）計(jì)算資本成本，債務(wù)和權(quán)益分別以市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià)，權(quán)益成本為股東期望報(bào)酬率，債權(quán)成本以公司發(fā)行的十年債券成本計(jì)算，考慮到公司基本業(yè)務(wù)不同的風(fēng)險(xiǎn)水平和回報(bào)率，公司為每個(gè)分部計(jì)算了稅后資本成本作為價(jià)值管理的部分。其中Healthcare（健康護(hù)理）業(yè)務(wù)為8.5%，MaterialScience（化學(xué)品）業(yè)務(wù)為6.0%，CropScience（農(nóng)業(yè)品化學(xué)）業(yè)務(wù)為6.5%，這些資本成本作為計(jì)算現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率。2003年公司確認(rèn)固定資產(chǎn)損失1131m歐元，其中聚合體業(yè)務(wù)824m歐元，系統(tǒng)業(yè)務(wù)108m歐元，醫(yī)藥品業(yè)務(wù)199m歐元；2004年只有聚合體業(yè)務(wù)固定資產(chǎn)確認(rèn)了46m歐元的減值損失。
例2，ENEOS（新日本石油公司），它按照美國(guó)GAAP的規(guī)定判斷固定資產(chǎn)減值的標(biāo)準(zhǔn)是：當(dāng)資產(chǎn)市價(jià)低于其取得成本的70%時(shí)，則認(rèn)為資產(chǎn)有減值的證據(jù)，它對(duì)固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)和計(jì)量方法是：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)固定資產(chǎn)，包括服務(wù)站、精煉廠等按單項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量減值損失，對(duì)于閑置固定資產(chǎn)按單項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量減值損失，對(duì)不直接產(chǎn)生現(xiàn)金的固定資產(chǎn)如庫(kù)房、子公司辦公室設(shè)備、公司房產(chǎn)等以分部確認(rèn)和計(jì)量減值損失，對(duì)母公司房產(chǎn)、娛樂(lè)設(shè)備等合并成資產(chǎn)組合確認(rèn)和計(jì)量減值損失。
例3，STORA ENSO（斯托拉－恩索紙業(yè)集團(tuán)公司）是由丹麥和瑞典合資成立的跨國(guó)公司，主要生產(chǎn)雜志用紙、新聞紙、包裝紙等紙制品，2002年由于北美市場(chǎng)的疲軟，公司確認(rèn)了$1081.0M的資產(chǎn)減值損失（其中含了$868.8M的商譽(yù)減值），資產(chǎn)減值是采用計(jì)算在用價(jià)值的方法來(lái)估計(jì)的，采用的折現(xiàn)率是 9.5%.
例4，PEPSICO（百事可樂(lè)公司）1999年度的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，當(dāng)年的固定資產(chǎn)減值費(fèi)用$37M反映了土地和建筑物的賬面價(jià)值減至估計(jì)的市場(chǎng)公允價(jià)值，公允價(jià)值的確定以目前市場(chǎng)上可比不動(dòng)產(chǎn)的近期售價(jià)為基礎(chǔ)，再減去相應(yīng)的銷售成本與費(fèi)用。
該公司1998年的固定資產(chǎn)減值損失$200M是由其在俄羅斯的分部造成，當(dāng)年由于俄羅斯的經(jīng)濟(jì)混亂和盧布的貶值影響了當(dāng)年的銷售業(yè)務(wù)與銷售利潤(rùn)，公司確定可收回金額的標(biāo)準(zhǔn)是基于公司最近購(gòu)置相同資產(chǎn)所支付價(jià)值，該公司認(rèn)為這是該部分固定資產(chǎn)的公允價(jià)值。可見(jiàn)該公司以分部作為現(xiàn)金流產(chǎn)生單元，無(wú)論待售固定資產(chǎn)還是為經(jīng)營(yíng)持有的固定資產(chǎn)都是以公允價(jià)值作為可收回金額。
例5，EASTMAN CHAMICAL CO（伊士曼化工公司）是總部位于美國(guó)的國(guó)際領(lǐng)先的化學(xué)品公司，公司生產(chǎn)1200多種化學(xué)品、纖維及塑料制品。2004年該公司第三季度的固定資產(chǎn)減值損失達(dá)到$236M，由于經(jīng)營(yíng)虧損和市場(chǎng)狀況惡化，該公司對(duì)六條產(chǎn)品線進(jìn)行重組和剝離，因此造成資產(chǎn)用途的改變，該公司以產(chǎn)品線作為現(xiàn)金產(chǎn)生單元，由于未折現(xiàn)未來(lái)現(xiàn)金流低于資產(chǎn)賬面價(jià)值，公司判斷資產(chǎn)發(fā)生減值，并將這些固定資產(chǎn)至公允價(jià)值，公允價(jià)值以評(píng)估確定。
從上述國(guó)外公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中可以看出，現(xiàn)金流量產(chǎn)生單元的概念在實(shí)踐中得到了應(yīng)用，但對(duì)可收回金額的確定卻有不同，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的報(bào)告應(yīng)該基于公允價(jià)值，它肯定了“企業(yè)評(píng)價(jià)”的減值判斷，但反對(duì)以“企業(yè)評(píng)價(jià)”作為財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，除非是以公允價(jià)值為目標(biāo)的“企業(yè)評(píng)價(jià)”，現(xiàn)行成本或評(píng)估值的應(yīng)用體現(xiàn)了“市場(chǎng)評(píng)價(jià)”的重要性，而以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)則體現(xiàn)了“企業(yè)評(píng)價(jià)”與“市場(chǎng)評(píng)價(jià)”相結(jié)合的特點(diǎn)，它既肯定“企業(yè)評(píng)價(jià)”的減值判斷，也允許這種判斷在財(cái)務(wù)報(bào)告中直接加以體現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是遵循了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一思路而制定。
相信隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，保持會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一致性才能夠得到實(shí)現(xiàn)，可能發(fā)生的資產(chǎn)減值才能夠得到及時(shí)的、準(zhǔn)確的確認(rèn)，這對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要而深遠(yuǎn)的影響。
