存貨清查賬務(wù)處理的不足及改進(jìn)建議

    一、盤虧損失存貨的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理不當(dāng)

    《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）規(guī)定的存貨清查財務(wù)處理主要存在以下不足：（1）在批準(zhǔn)處理前將盤虧、毀損存貨應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額記人“待處理財產(chǎn)損溢”科目，與該科目核算的內(nèi)容不一致。（2）根據(jù)增值稅法規(guī)定，非正常損失的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。在批準(zhǔn)處理前尚未查明盤虧、毀損存貨的取得方式及損失原因，無法正確計算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額，應(yīng)在批準(zhǔn)處理后作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。（3）根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人當(dāng)期發(fā)生的流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，準(zhǔn)予在所得稅前扣除；企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進(jìn)項稅金，應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失，準(zhǔn)予與存貨損失一起在所得稅前扣除�！吨贫取肺唇Y(jié)合這一規(guī)定明確規(guī)范盤虧、毀損存貨的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，企業(yè)難免多計正常損失、少計或不計非正常損失。（4）未考慮盤虧、毀損存貨已提存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)出處理，不能客觀反映存貨的賬面價值與跌價準(zhǔn)備的變化情況。

    筆者以為對該事項的賬務(wù)處理應(yīng)為：（1）盤虧時，按盤虧存貨的賬面價值、已提存貨跌價準(zhǔn)備，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”、“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，按盤虧存貨的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目。（2）批準(zhǔn)處理時，按回收的殘料價值、應(yīng)收賠款、正常損失、災(zāi)害損失等，借記“原材料”、“其他應(yīng)收款”、“管理費用”、“營業(yè)外支出——非常損失”等科目，按應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額等，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”、“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。

    但在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)注意：（1）“待處理財產(chǎn)損溢”科目應(yīng)該核算盤虧、毀損存貨的賬面價值而非賬面余額，不應(yīng)核算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。（2）批準(zhǔn)處理時，應(yīng)以非正常損失存貨的賬面價值為依據(jù)計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，因為目前稅法與《制度》并未明確規(guī)定非正常損失原因所致存貨減值損失部分的進(jìn)項稅額的處理。（3）增值稅法規(guī)定的非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災(zāi)害損失、因管理不善造成貨物被盜竊或霉?fàn)�變質(zhì)等損失、其他非正常損失。可見，增值稅法規(guī)定的非正常損失在量上為總額而非凈額。（4）非正常損失的應(yīng)收賠款能由企業(yè)確定時，其對應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出應(yīng)由責(zé)任人賠償，不再于所得稅前扣除；否則，應(yīng)記入“營業(yè)外支出——非常損失”科目，可在所得稅前扣除。（5）為防止企業(yè)多計正常損失、少計或不計非正常損失，稅法與《制度》應(yīng)不再分正常損失與非正常損失兩種情況，而應(yīng)將存貨盤虧損失均視為非正常損失作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，再另行規(guī)定合理的正常損失可抵扣的進(jìn)項稅額比例。

    《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定了物資在運輸途中的短缺與損耗（應(yīng)計入采購成本的合理途耗除外）的處理，但未規(guī)定非正常損失的在途物資的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。增值稅規(guī)定的生產(chǎn)經(jīng)營過程，是包括采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的整個流轉(zhuǎn)過程。因此，非正常損失的在途物資應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

    二、庫外存貨清查缺少規(guī)范

    《制度》主要規(guī)范了庫存存貨清查，缺少對庫外存貨清查的規(guī)范。為完整規(guī)范企業(yè)存貨的全面清查，還應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則、《制度》與稅法的相關(guān)規(guī)定對在產(chǎn)品、委托加工物資、委托代銷商品、發(fā)出待用的材料與商品等主要庫外存貨進(jìn)行清查并作賬務(wù)處理。

    以委托代銷商品清查為例：（1）盤盈時，按同類或類似商品的市場價格確定的成本，借記“委托代銷商品”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；批準(zhǔn)處理時，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“營業(yè)費用”科目。（2）盤虧和毀損時，按其賬面價值、已提存貨跌價準(zhǔn)備，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”、“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“委托代銷商品”科目；批準(zhǔn)處理時，按回收的殘料價值、應(yīng)收賠款、正常損失、災(zāi)害損失等，借記“原材料”、“其他應(yīng)收款”、“營業(yè)費用”、“營業(yè)外支出——非常損失”等科目，按應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額等，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”、“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。