謹(jǐn)慎性原則在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中的運用

    為進一步規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會計核算及相關(guān)信息的披露，財政部于1999年6月28日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。準(zhǔn)則填補了我國會計規(guī)范的一項空白，并充分體現(xiàn)了會計處理的謹(jǐn)慎性原則，其實施必將提高我國會計信息質(zhì)量，降低會計報表風(fēng)險，更利于為會計報表使用者服務(wù)。

    謹(jǐn)慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計處理時謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費用。該原則在對非貨幣性資產(chǎn)交換活動進行會計確認、計量、報告的過程中得到了充分的運用。

    一、在會計確認中的運用

    從會計確認方面看，準(zhǔn)則把對非貨幣性交易中會計事項的確認標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上，可從根本上保證輸出會計信息的質(zhì)量。

    因為資產(chǎn)的價值等于資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）的凈現(xiàn)值總額，針對給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產(chǎn)而言，其價值也是不定的。如果此類資產(chǎn)之間的全部或部分交易按貨幣性交易原則進行會計處理，那么交易資產(chǎn)的入賬價值的金額就掩蓋了事實上價值或收益的不確定，從而將實質(zhì)上的不確定轉(zhuǎn)化為形式上的確定，增中了會計信息質(zhì)量風(fēng)險。準(zhǔn)則把凡是給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益不確定或不固定的資產(chǎn)均界定為非貨幣性資產(chǎn)，并將它們這間的交易按不同于貨幣性交易原則的原則進行會計處理。雖然這有時可能造成實質(zhì)上低估資產(chǎn)或收益，但為了降低會計報表風(fēng)險，準(zhǔn)則在對非貨幣性資產(chǎn)及其交易進行確認時，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。

    由于貨幣性交易是根據(jù)資產(chǎn)市價（或談判價（進行會計處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質(zhì)產(chǎn)的非貨幣性交易（特別是同類非貨幣性資產(chǎn)交易）視同貨幣性交易處理，很容易導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)價值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或換出資產(chǎn)公允價值加補價）的比例低于25%時，該交易按非貨幣性交易原則進行會計處理。從而將對涉及補價的非貨幣性交易的確認標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥的基礎(chǔ)上。

    待售資產(chǎn)之間或非待售資產(chǎn)之間交易時，只是資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化，資產(chǎn)用途卻沒變，因此換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)給企業(yè)帶來未來收益變化的可能性不大，資產(chǎn)價值也不應(yīng)有變。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交易，不僅僅資產(chǎn)的形態(tài)改變，而且資產(chǎn)用途也發(fā)生變化，所以資產(chǎn)價值應(yīng)該有所變化。因此準(zhǔn)則將第一種交易歸為同類非貨幣性交易，按同類非貨幣性交易原則處理；將第二種交易歸為不同類非貨幣性交易，按不同類非貨幣性交易原則處理，從而把對待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)、同類非貨幣性交易、不同類非貨幣性交易的確認標(biāo)準(zhǔn)建立在合理的基礎(chǔ)上。

    二、在會計計量中的運用

    從會計計量方面看，計量非貨幣性交易中的會計要素時，盡量不高估資產(chǎn)價值，并充分估計可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，盡可能少計或不計可能發(fā)生的收益。

    在不涉及補價的同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，換入資產(chǎn)的入賬價值從理論上講，可供選擇的計量標(biāo)準(zhǔn)有三種：換入資產(chǎn)公允價值、換出資產(chǎn)公允價值、換出資產(chǎn)賬面價值。為了盡可能不虛夸換入資產(chǎn)價值，準(zhǔn)則在不同情況下采用上述三種標(biāo)準(zhǔn)中金額最小的標(biāo)準(zhǔn)作為計量標(biāo)準(zhǔn)。因此，準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)賬面價值；換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值≥≥換入資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)的賬面價值，但期末再按資產(chǎn)減值規(guī)定進行會計處理；換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換入資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)公允價值≥換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)賬面價值。準(zhǔn)則規(guī)定只計量非常貨幣性交易損失，而不計量非貨幣性交易中可能產(chǎn)生的交易收益，以盡量滿足低估損失和高估收益。

    在涉及補價的同類非貨幣性資產(chǎn)交換情況下，對于支付補價方而言，換入資產(chǎn)的公允價值等于換出資產(chǎn)公允價值加補價，準(zhǔn)則分別情況采用了換出資產(chǎn)賬面價值加補價與換出資產(chǎn)公允價值加補價為計量標(biāo)準(zhǔn)對負入資產(chǎn)進行計價，并且也規(guī)定只計量交易損失。對于收到補價方而方，換入資產(chǎn)公允價值等于換出資公允價值減補價，換出資產(chǎn)公允價值肯定大于補價。此時準(zhǔn)則選擇換出資產(chǎn)人允價值減補價，或換出資產(chǎn)賬面價值-（補價＋換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值為換入資產(chǎn)的計量標(biāo)準(zhǔn)。

    對同類非貨幣性交易中同時換入多項資產(chǎn)的計價及交易損益的計量，準(zhǔn)則同樣遵循了穩(wěn)健性原則。

    在不同類非貨幣性交易時，換入資產(chǎn)入賬價值雖原則采用公允價值計量，但為晝避免夸大資產(chǎn)和高估收益，準(zhǔn)則還規(guī)定如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；如果兩者的公允價值都無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值作為投入資產(chǎn)入賬價值，不確認損益。這足以反映會計處理時謹(jǐn)慎小心的態(tài)度。

    綜上所述，在非貨幣性交易的會計計量中，謹(jǐn)慎性原則得到了最充分的運用，貫穿于各種情況下?lián)Q入資產(chǎn)的計價及交易損益的計量。

    三、在會計報告中的運用

    從會計報告方面看，由于非貨幣性交易會計核算的主要問題是換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的計價，以及相關(guān)損益的確認。為了向報表使用者提供與非貨幣性交易相關(guān)的盡可能全面的會計信息，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露如下非貨幣性交易的信息：

    ①非貨幣性交易的類型；

    ②非貨幣性交易涉及的金額；

    ③非貨幣性交易的計價基礎(chǔ)以及實現(xiàn)的損益。從而使企業(yè)相關(guān)利益人可以從會計報表中了解非貨幣性交易活動的來龍去脈及其涉及資產(chǎn)、損益方面的詳盡信息，以利于做出正確決策。