對非貨幣性交易中收到補(bǔ)價方有關(guān)稅金處理問題的探討

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，若涉及補(bǔ)價，收到補(bǔ)價方“換人資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的相關(guān)稅費+確認(rèn)的補(bǔ)價收益-收到的補(bǔ)價”，“應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價-補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值×換出資產(chǎn)賬面價值”。但在實際處理這類交易時，由于企業(yè)的交易行為難免會涉及諸如增值稅、營業(yè)稅、消費稅等稅金問題，使得確認(rèn)補(bǔ)價收益和換入資產(chǎn)入賬價值問題變得復(fù)雜化，究竟如何處理這些稅金？它對補(bǔ)價收益和換人資產(chǎn)人賬價值的確定有何影響？換入資產(chǎn)的稅金是否要單獨反映？現(xiàn)行的準(zhǔn)則及有關(guān)指南中并未作出明確規(guī)定和解釋，筆者擬就該問題作些探討。

    一、收到的補(bǔ)價涉及價內(nèi)稅的處理

    涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易（假設(shè)換出資產(chǎn)的公允價大于其賬面價值），收到補(bǔ)價的企業(yè)認(rèn)為收到補(bǔ)價是換出資產(chǎn)的部分價值已經(jīng)實現(xiàn)，因此應(yīng)確認(rèn)收到的補(bǔ)價對應(yīng)已實現(xiàn)的利潤，準(zhǔn)則中規(guī)定：應(yīng)確認(rèn)的補(bǔ)價收益=補(bǔ)價-補(bǔ)價/換出資產(chǎn)的公允價值×換出資產(chǎn)賬面價值。但如果換出資產(chǎn)依法要交納營業(yè)稅、消費稅及資源稅等稅時，由于這類稅均為價內(nèi)稅，即資產(chǎn)的公允價和收到的補(bǔ)價均為含稅價，因而，確認(rèn)的補(bǔ)價凈收益理應(yīng)扣除補(bǔ)價所應(yīng)承擔(dān)的價內(nèi)稅，即：應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價-（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)的公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值-（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)的公允價值）×換出資產(chǎn)的計稅價格×稅率，從而避免稅金被計人到營業(yè)外收入或資產(chǎn)入賬價值中，虛增收益與資產(chǎn)價值。

    例1：甲企業(yè)用一項無形資產(chǎn)換人乙企業(yè)的一項設(shè)備，該無形資產(chǎn)的賬面價值為80萬元，假設(shè)其公允價與計稅價均為100萬元，營業(yè)稅率為5%；乙企業(yè)設(shè)備的原價是110萬元，已提折舊30萬元，無減值準(zhǔn)備，設(shè)備公允價值為90萬元，乙支付補(bǔ)價10萬元給甲企業(yè)。假設(shè)無其他費用，交易現(xiàn)已完成。

    本例中，對收到補(bǔ)價的甲企業(yè)而言，應(yīng)確認(rèn)的補(bǔ)價收益=10-（10÷100）×80-（10÷100）×100×5%=1.5萬元，相應(yīng)換人設(shè)備的人賬價值=80+100×5%+1.5-10=76.5（萬元）。若確認(rèn)的收益不扣除對應(yīng)的營業(yè)稅0.5萬元，營業(yè)外收入和換人資產(chǎn)的人賬價值便會虛增0.5萬元。

    同理，若收到補(bǔ)價方換出多項資產(chǎn)，如果也涉及支付相關(guān)稅金，只要是價內(nèi)稅，收到補(bǔ)價應(yīng)確認(rèn)的收益計算辦法同上，均應(yīng)扣除補(bǔ)價所應(yīng)承擔(dān)的價內(nèi)稅部分。

    二、收到的補(bǔ)價涉及價外稅——增值稅的處理

    （一）收到補(bǔ)價方換出資產(chǎn)只涉及存貨的情形

    企業(yè)進(jìn)行非貨幣性交易時，若換出的是存貨，由于存貨的賬面價值不包含增值稅額，其收到的補(bǔ)價在確認(rèn)收益時，是否扣除補(bǔ)價對應(yīng)的增值稅額，則應(yīng)視具體情況而定。

    1、若換出存貨的公允價值和收到的補(bǔ)價均為含稅價（包含增值稅額）。則收到的補(bǔ)價應(yīng)確認(rèn)的收益與上述價內(nèi)稅的計算相同，應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價-（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)的公允價）×換出資產(chǎn)的賬面價值-（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)的公允價）×換出資產(chǎn)的計稅價格×增值稅率，即：應(yīng)確認(rèn)的收益=收到的補(bǔ)價-補(bǔ)價對應(yīng)的賬面價值-補(bǔ)價所包含的增值稅額。

    例2：甲公司以賬面價值為600萬元，公允價值為936萬元（含增值稅）的產(chǎn)品一批，換入乙公司公允價值為819萬元的設(shè)備一臺，同時甲公司收到乙公司支付的補(bǔ)價117萬元（含增值稅），甲企業(yè)的增值稅稅率為17%，交易現(xiàn)已完成。

    根據(jù)上述公式，甲公司由于收到的補(bǔ)價含增值稅額，所以應(yīng)確認(rèn)的收益為25萬元（117-117/936×600-100×17%），由此得到換人固定資產(chǎn)的人賬價值為644萬元（600+936/1.17×17%+25-117）。假設(shè)按照現(xiàn)行準(zhǔn)則中的公式計算，不扣除相應(yīng)的增值稅，補(bǔ)價收益和換人資產(chǎn)的人賬價值均會虛增17萬元。

    2、若換出存貨的公允價值和收到的補(bǔ)價均不含增值稅。由于補(bǔ)價與公允價的構(gòu)成一致，都不含增值稅，則應(yīng)確認(rèn)的收益也不需扣除增值稅，即：應(yīng)確認(rèn)的收益=收到的不含稅補(bǔ)價-（不含稅補(bǔ)價/換出存貨的公允價）×換出存貨賬面價值。此類情形的處理原則與現(xiàn)行準(zhǔn)則相吻合。

    3、若換出存貨的公允價值為不含增值稅價，而收到的補(bǔ)價含增值稅。那么確認(rèn)補(bǔ)價收益時，應(yīng)先把換出存貨的公允價值換算成含增值稅的價值，使公允價和補(bǔ)價均為含稅價，再按上述1的情形計算。或者將公允價和收到的補(bǔ)價均換算為不含稅價，再計算應(yīng)確認(rèn)的收益，與上述2的情形一致。此處不再贅述。

    （二）收到補(bǔ)價方換出含存貨在內(nèi)的多項資產(chǎn)

    若收到補(bǔ)價方換出包括存貨在內(nèi)多項資產(chǎn)，由于除存貨以外的其他資產(chǎn)賬面價值和公允價一般都是含增值稅的，常見的存貨的公允價卻是以不含增值稅價表示居多，而收到的補(bǔ)價因并不能與換出的具體資產(chǎn)對應(yīng)，所以補(bǔ)價一般認(rèn)為是含稅價，因此在計算補(bǔ)價收益時，為合理反映補(bǔ)價收益中應(yīng)沖減的換出資產(chǎn)的賬面價值部分，則應(yīng)先將存貨公允價值換算成含增值稅價，使換出的各項資產(chǎn)的價值均為含稅價，再計算應(yīng)確認(rèn)的收益。即，應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價（含稅價）-（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價合計）×換出資產(chǎn)賬面價值合計-補(bǔ)價所含的增值稅。

    若同時換出的多項資產(chǎn)既涉及價內(nèi)稅又涉及價外稅（增值稅），則確認(rèn)的補(bǔ)價收益中應(yīng)該扣除補(bǔ)價所應(yīng)承擔(dān)的各項稅金。

    總之，換出的資產(chǎn)涉及存貨時，由于存在增值稅的問題，故應(yīng)統(tǒng)一各項資產(chǎn)公允價和補(bǔ)價的組成內(nèi)含，以便正確計算收到補(bǔ)價方應(yīng)確認(rèn)的收益與換人資產(chǎn)的入賬價值。

    三、收到補(bǔ)價方換入資產(chǎn)和相關(guān)稅金的處理

    按照上述方法確定了換人資產(chǎn)價值后，換人資產(chǎn)有關(guān)稅金的處理情形主要有：

    1、換人資產(chǎn)若是存貨以外的其他資產(chǎn)，換人資產(chǎn)的各種稅金都直接計人該資產(chǎn)價值，而不單獨反映。

    2、換人資產(chǎn)只有存貨時增值稅的處理。應(yīng)以對方開具的專用發(fā)票上增值稅額作為可抵扣進(jìn)項稅額單獨反映，按照確定的換人資產(chǎn)入賬價值扣除可抵扣的進(jìn)項稅額的余額作為存貨的入賬成本。

    3、換人含存貨在內(nèi)的多項資產(chǎn)時增值稅的處理。依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》規(guī)定，如果同時換人多項資產(chǎn)，應(yīng)按照換人各項資產(chǎn)公允價值占換人各項資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)賬面價值與相關(guān)稅費之和進(jìn)行分配，以確定各項換人資產(chǎn)的入賬價值。但由于換人的存貨對應(yīng)的增值稅可抵扣，究竟如何確定增值稅進(jìn)項稅額和各資產(chǎn)入賬價值，目前主要有兩種觀點：

    第一種觀點認(rèn)為，應(yīng)先把可抵扣增值稅進(jìn)項稅額從換人資產(chǎn)入賬價值總額中扣除，作為換人存貨的進(jìn)項稅額單獨反映，再將扣除增值稅額后的入賬價值余額，按各項換人資產(chǎn)公允價值占換人資產(chǎn)公允價值總額的比例分配計算各換人資產(chǎn)的人賬價值，即“先扣再分法”。目前沿用此種觀點的居多，有關(guān)職稱和CPA考試教材均采用了此做法。但此法把應(yīng)由換人存貨單獨承擔(dān)的進(jìn)項稅額先在可供分配的入賬價值中扣除，再將余值在各資產(chǎn)間分配，必然會人為降低其他資產(chǎn)的人賬價值，因而結(jié)果有失公允。筆者對此觀點不敢茍同。

    第二種觀點認(rèn)為，應(yīng)先根據(jù)換入存貨的公允價值占換人資產(chǎn)公允價值總額的比例分配得到存貨的價值，再按該項存貨分得的價值和增值稅率計算進(jìn)項稅額，然后將兩者之差計人存貨的最終入賬價值，即“先分后扣法”。這種觀點符合《企業(yè)會計制度》第114條的規(guī)定，“換人資產(chǎn)如為存貨的”，按規(guī)定確定的入賬價值，“還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額”。根據(jù)以上的規(guī)定，文中“還應(yīng)”二字即符合“先扣再分法�！钡�是這種觀點存在不合理之處，即計稅依據(jù)不合理。并且據(jù)此計算的增值稅進(jìn)項稅額因沒有合法的計稅憑據(jù)，所以也不會得到稅務(wù)部門的認(rèn)可。

    筆者認(rèn)為，采用第二種觀點確定換入資產(chǎn)的入賬價值更合理、合規(guī)，但必須對增值稅的計算作些修正。即先按照換人各項資產(chǎn)的公允價值占換人各項資產(chǎn)公允價值總額的比例分配確定包括存貨在內(nèi)的各項換人資產(chǎn)的入賬價值；在得到換人存貨的含稅價后，再按對方企業(yè)開具的增值稅發(fā)票上的可抵扣增值稅額，作為換人存貨的增值稅進(jìn)項稅額單獨反映；以兩者的差額作為存貨的最終入賬成本。這樣無論從理論依據(jù)和實際操作上都更合理可行，并且由于有對方開具的增值稅專用發(fā)票作為計稅憑據(jù)，因而也會得到稅務(wù)部門的認(rèn)可，也只有這樣處理，換人的各項資產(chǎn)價值的分配才更合理、公允。