【摘要】國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)文件規(guī)定“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。

　　【關(guān)鍵詞】土地增值 住宅 清算

　　國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》一年以來(lái)，各地開展了土地增值稅清算工作，針對(duì)清算工作中出現(xiàn)的問(wèn)題，筆者進(jìn)行了梳理，并就應(yīng)注意的一些環(huán)節(jié)作如下探討。

　　一、 明確界定清算單位

　　對(duì)于土地增值稅清算單位中，所稱單位是指根據(jù)土地增值稅清算工作的需要，按項(xiàng)目開發(fā)情況劃分的，應(yīng)作為單獨(dú)鑒證對(duì)象的單項(xiàng)工程或單位工程。國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)文件規(guī)定“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。據(jù)此要把握法定三類清算單位：一是一次性單項(xiàng)開發(fā)的以單項(xiàng)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為清算單位；二是分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以分期開發(fā)項(xiàng)目為清算單位。三是分用途開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以不同用途的單項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目或單位開發(fā)項(xiàng)目為清算單位。不屬于土地增值稅清算范圍的項(xiàng)目包括：出售使用過(guò)的房屋；開發(fā)商轉(zhuǎn)為自用的商品房不屬于土地增值稅清算范圍。

　　二、 清楚劃分住宅類別

　　土地增值稅條例規(guī)定“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅”，所稱的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。因此鑒別是普通住宅還是非普通住宅，是實(shí)施土地增值稅審核鑒證的重要問(wèn)題。

　　三、 正確理解清算條件

　　國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)文件明確了兩類清算條件：一是必須清算的條件。必須清算的條件包括：1、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工完成銷售2、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。有上述三種情況之一的就必須進(jìn)行清算。二、是可選擇清算條件?？蛇x擇清算條件包括1、已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的2、取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的3、納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的4、省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。符合上述條件之一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算，應(yīng)當(dāng)注意的是選擇的主動(dòng)權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)，即符合選擇清算條件的納稅人稅務(wù)機(jī)關(guān)要求清算的必須清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)不要求清算的可以不進(jìn)行清算。

　　四、 準(zhǔn)確審核清算項(xiàng)目收入

　　清算項(xiàng)目收入是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)文件明確規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定，或由上管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

　?。ㄒ唬┌盐辗吭辞闆r。進(jìn)入清算程序的房地產(chǎn)項(xiàng)目在一般情況下是難以全部銷售完畢的，因此，對(duì)所清算對(duì)象整體房源的結(jié)構(gòu)分布進(jìn)行把握，是準(zhǔn)確核算收入的關(guān)鍵。納稅人的房源整體結(jié)構(gòu)分布可以通過(guò)這些數(shù)據(jù)信息來(lái)進(jìn)行反映：清算截止日已銷售和未銷售房源的類型及數(shù)量、各單一房源的詳細(xì)座落地址和可售面積、各已售房源的銷售價(jià)格及銷售方式、各未售房源的預(yù)售價(jià)格及清算時(shí)的使用情況等等。

　?。ǘ?duì)銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行把關(guān)。在實(shí)際操作中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)以下問(wèn)題：一是部分房地產(chǎn)企業(yè)推遲工程決算。將預(yù)收購(gòu)房款或當(dāng)期售房款長(zhǎng)期掛在往來(lái)賬上作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入，延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票。二是部分房地產(chǎn)企業(yè)以部分房款抵償工程成本，造成資金直接在賬外循環(huán)。三是部分房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)需要視同銷售的開發(fā)產(chǎn)品不申報(bào)銷售收入。四是對(duì)直接銷售的開發(fā)產(chǎn)品，以一房一價(jià)為名，降低房?jī)r(jià)，侵蝕土地增值稅的稅基。

　　因此在審核時(shí)首先房地產(chǎn)公司銷售臺(tái)帳、銷售發(fā)票、銷售收入賬、商品房銷售合同四項(xiàng)書證核對(duì)。其次對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。再次當(dāng)前房地產(chǎn)銷售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款項(xiàng)以及分期付款，其中，最主要的方式是首付款加銀行按揭。在對(duì)銷售方式確認(rèn)時(shí)，要注意區(qū)別于預(yù)售款，防止納稅人以預(yù)售的名義延遲計(jì)算納稅。在確認(rèn)銷售收入時(shí)要注意收入的完整性，將外部了解調(diào)查的情況與納稅人不同房源類型的單位銷售價(jià)格進(jìn)行比較，找出其中可能存在的收入轉(zhuǎn)移。

　　五、 準(zhǔn)確審核清算項(xiàng)目成本。

　　房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本是土地增值稅清算的核心，也是最難查實(shí)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。問(wèn)題突出表現(xiàn)為：一是開發(fā)商移花接木。為了把不好入賬的“灰色支出”做實(shí)，采取虛構(gòu)工程項(xiàng)目，編造虛假工程合同和決算書，到稅務(wù)機(jī)關(guān)套開建筑發(fā)票的方法予以轉(zhuǎn)入。二是開發(fā)商和施工方相互勾結(jié)，采取虛假招投標(biāo)或簽訂補(bǔ)充合同等方式虛構(gòu)工程項(xiàng)目、虛增業(yè)務(wù)量增加開發(fā)成本。由于審核人員對(duì)工程施工圖紙、工程概算等知識(shí)不夠了解，房地產(chǎn)項(xiàng)目零星工程、輔助和配套設(shè)施工程眾多，加之部分開發(fā)商與施工方屬關(guān)聯(lián)企業(yè)，使審核人員調(diào)查取證具有較大難度。

　　因此在審核時(shí)采用會(huì)計(jì)資料審核與外部調(diào)查相結(jié)合的原則?？梢詮臎Q算報(bào)告入手審核企業(yè)的成本項(xiàng)目構(gòu)成以及每一項(xiàng)成本項(xiàng)目的發(fā)票情況。對(duì)合同臺(tái)帳包括、結(jié)算書、成本明細(xì)表進(jìn)行核對(duì)。另外由稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助調(diào)查房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)虛開發(fā)票和假發(fā)票以及虛構(gòu)建筑合同或與關(guān)聯(lián)的建筑公司簽定虛假合同問(wèn)題。以及從相關(guān)部門核實(shí)包括房屋的立項(xiàng)、規(guī)劃、質(zhì)量檢驗(yàn)、竣工交付、房屋面積測(cè)繪、辦理產(chǎn)權(quán)證、土地使用證等一系列問(wèn)題，以確定項(xiàng)目成本。