一、關(guān)聯(lián)方定義

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

　　下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：該企業(yè)的母公司，該企業(yè)的子公司，與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)，對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方，對(duì)該企業(yè)施加重大影響的投資方，該企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)，該企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員，該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員，該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。

　　僅與企業(yè)存在下列關(guān)系的各方，不構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：與該企業(yè)發(fā)生日常往來(lái)的資金提供者、公用事業(yè)部門(mén)、政府部門(mén)和機(jī)構(gòu)，與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個(gè)客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商或代理商，與該企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者。另外，僅僅同受國(guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，直接或者間接地同為第三者控制，在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　《企業(yè)所得稅法》對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的更為寬泛。稅法定義關(guān)聯(lián)方是為了防止企業(yè)與關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅，所以要將關(guān)聯(lián)方界定得較為寬泛一些，以利于對(duì)企業(yè)的避稅行為進(jìn)行特別納稅調(diào)整，針對(duì)的是實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)關(guān)系；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，應(yīng)有明確的適用范圍，所以列舉的關(guān)聯(lián)方較為具體。

　　二、關(guān)聯(lián)方交易定義

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項(xiàng)：購(gòu)買或銷售商品，購(gòu)買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，提供或接受勞務(wù)，擔(dān)保，提供資金（貸款或股權(quán)投資），租賃，代理，研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移，許可協(xié)議，代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算，關(guān)鍵管理人員薪酬。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)??！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。

　　稅法把關(guān)聯(lián)方交易的概念，擴(kuò)大為關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)。稅法關(guān)注的是關(guān)聯(lián)方之間是否通過(guò)業(yè)務(wù)往來(lái)，進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方式避稅。如果存在避稅行為的話，需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整。不是說(shuō)所有的企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，都不符合獨(dú)立交易原則，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，而是說(shuō)如果同時(shí)滿足兩個(gè)條件的關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)，就要進(jìn)行特別納稅調(diào)整：一是不符合獨(dú)立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的。在實(shí)踐中，不符合獨(dú)立交易原則通常所帶來(lái)的直接稅收后果就是減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額，就有可能形成避稅，所以就適用特別納稅調(diào)整的有關(guān)規(guī)定。

　　三、關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理

　　關(guān)聯(lián)方的會(huì)計(jì)處理，主要是披露相關(guān)信息。企業(yè)無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：母公司和子公司的名稱，母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱；母公司和最終控制方均不對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司名稱；母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)地、注冊(cè)資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化；母公司對(duì)該企業(yè)或者該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例和表決權(quán)比例。

　　企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：交易的金額；未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息；未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額；定價(jià)政策。

　　關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別以關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露。類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的情況下，可以合并披露。企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。

　　四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整是一種關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)的稅務(wù)處理方法。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱合理方法，包括：1.可比非受控價(jià)格法，是指按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)的價(jià)格進(jìn)行定價(jià)的方法；2.再銷售價(jià)格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷售給沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價(jià)格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價(jià)的方法；3.成本加成法，是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)的方法；4.交易凈利潤(rùn)法，是指按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)的方法；5.利潤(rùn)分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；6.其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

　　關(guān)聯(lián)方交易在會(huì)計(jì)處理上只要求進(jìn)行披露，不要求進(jìn)行價(jià)格調(diào)整。關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)在稅務(wù)處理上，企業(yè)應(yīng)按照稅法要求計(jì)算收入總額或應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行特別納稅調(diào)整，并按此繳納企業(yè)所得稅；由此造成的所得稅費(fèi)用的差異，按照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　一、成本分?jǐn)倕f(xié)議

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方就其共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本分?jǐn)偤炗喌囊环N契約性協(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)時(shí)，應(yīng)預(yù)先在各參與方之間達(dá)成協(xié)議安排，采用合理方法分?jǐn)偵鲜龌顒?dòng)發(fā)生的成本，即必須遵循獨(dú)立交易原則，按照假設(shè)沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)所能接受的協(xié)議分配方法分?jǐn)偵鲜龌顒?dòng)發(fā)生的成本。稅法允許關(guān)聯(lián)企業(yè)間采取簽訂契約性協(xié)議等方式，對(duì)上訴活動(dòng)按照受益原則對(duì)發(fā)生的成本合理分?jǐn)?，在有利于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的一些研發(fā)、勞動(dòng)活動(dòng)上達(dá)到效益最大化。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十二條規(guī)定，企業(yè)可以依照《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)偅⒃诙悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本進(jìn)行的分?jǐn)?，如果不符合?dú)立交易原則，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，按照稅法規(guī)定納稅。由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異，在會(huì)計(jì)處理上按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求處理。

　　二、預(yù)約定價(jià)安排

　　預(yù)約定價(jià)安排是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間在有形財(cái)產(chǎn)的購(gòu)銷和使用、無(wú)形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)往來(lái)中，申請(qǐng)預(yù)先約定符合獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓價(jià)格和計(jì)算方法，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人就其關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格和利潤(rùn)的確定方法、原則預(yù)先約定所達(dá)成的協(xié)議。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十三條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十二條所稱預(yù)約定價(jià)安排，是指企業(yè)就其未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。

　　傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查是一種事后審計(jì)制度，一般是對(duì)過(guò)去3年～5年，甚至10年以前交易的重新調(diào)查審計(jì)。從實(shí)踐情況看，事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都帶來(lái)了管理上的沉重負(fù)擔(dān)和結(jié)果的不確定性。為了避免事后調(diào)整存在的問(wèn)題，轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域發(fā)展了一項(xiàng)新的程序制度，即預(yù)約定價(jià)安排，該制度把對(duì)納稅人關(guān)聯(lián)交易的事后審計(jì)變成事先審計(jì)，目的是要取代傳統(tǒng)的當(dāng)事人程序法以解決潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議。這一制度從誕生之日起就受到了納稅人和各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的普遍歡迎，因而很快在國(guó)際上推廣開(kāi)來(lái)。

　　預(yù)約定價(jià)協(xié)議實(shí)行的是自覺(jué)、自愿的機(jī)制。在根據(jù)納稅人的主動(dòng)申請(qǐng)?zhí)岢龊炗嗩A(yù)約定價(jià)協(xié)議的過(guò)程中，稅務(wù)管理部門(mén)將分析納稅人建議采用的方法，研究納稅人提出的能表明它進(jìn)行的是一系列公平定價(jià)的所有資料以及所有其他相關(guān)信息，并依此對(duì)納稅人提出的定價(jià)原則和計(jì)算方法進(jìn)行審計(jì)分析和評(píng)估，并向納稅人或稅務(wù)代理提出咨詢，要求補(bǔ)充有關(guān)資料，形成審計(jì)評(píng)估報(bào)告。一旦決定采用預(yù)約定價(jià)的形式，稅企之間達(dá)成協(xié)議，納稅人將得到稅務(wù)管理部門(mén)的批準(zhǔn)，納稅人遵循事先約定的方法以及遵守預(yù)約定價(jià)協(xié)議的條款和條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會(huì)對(duì)其預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易進(jìn)行稅收調(diào)整。但在特殊情況下也可能進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　三、關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)申報(bào)

　　在會(huì)計(jì)處理上，要求企業(yè)披露關(guān)聯(lián)方交易信息。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十三條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。第四十四條則規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定其應(yīng)納稅所得額。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十四條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十三條所稱相關(guān)資料，包括：（一）與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說(shuō)明等同期資料；（二）關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)所涉及的財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售（轉(zhuǎn)讓）價(jià)格或者最終銷售（轉(zhuǎn)讓）價(jià)格的相關(guān)資料；（三）與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價(jià)格、定價(jià)方式以及利潤(rùn)水平等資料；（四）其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的資料?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十三條所稱與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，是指與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《企業(yè)所得稅法》第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。

　　四、受控外國(guó)企業(yè)

　　如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)方設(shè)立在國(guó)際避稅地或低稅率的國(guó)家和地區(qū)，其會(huì)計(jì)處理的利潤(rùn)分配并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要，而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，將按照稅法規(guī)定適用“受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則”，在稅務(wù)處理上進(jìn)行特別納稅調(diào)整。企業(yè)會(huì)計(jì)處理不合理分配利潤(rùn)的目的，是通過(guò)在低稅率國(guó)家或避稅地建立受控外國(guó)企業(yè)，利用各種不合理商業(yè)安排將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到受控外國(guó)企業(yè)，把利潤(rùn)保留在外國(guó)公司或少量分配，逃避在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。構(gòu)成控制關(guān)系的外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)，一般不從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要是以減少或規(guī)避中國(guó)稅收為主要目的。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民（居民個(gè)人）控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)當(dāng)期的收入。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十六條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十五條所稱中國(guó)居民，是指根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國(guó)境內(nèi)、境外取得的所得在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人。第一百一十七條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十五條所稱的控制，包括：（一）居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份；（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒(méi)有達(dá)到第（一）項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。第一百一十八條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十五條所稱實(shí)際稅負(fù)明顯低于第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于規(guī)定稅率的50%。

　　一、資本弱化的納稅調(diào)整

　　所謂資本弱化，是指企業(yè)為了達(dá)到避稅或節(jié)稅目的，在企業(yè)融資方式的選擇上，降低從其關(guān)聯(lián)方接受的權(quán)益性投資的比重，提高債權(quán)性投資的比重，以債權(quán)性資本替代權(quán)益性資本進(jìn)行融資，權(quán)益性資本相對(duì)弱化的現(xiàn)象。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作組織解釋，企業(yè)權(quán)益性資本與債務(wù)性資本的比例應(yīng)為1∶1，當(dāng)權(quán)益性資本小于債務(wù)性資本時(shí)，即為資本弱化。

　　資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是增加利息的稅前扣除，同時(shí)減少股息的所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅的一般原理，權(quán)益性資本以股息形式獲得報(bào)酬，在企業(yè)利潤(rùn)分配前，要先按照應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。而債務(wù)性資本的利息，卻可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，從應(yīng)納稅所得額中扣除。債務(wù)性資本是沒(méi)有稅收負(fù)擔(dān)的，權(quán)益性資本則要繳納所得稅。因此，企業(yè)的投資者往往利用盡量減少股權(quán)投資，通過(guò)高負(fù)債、低投資，使資本弱化，增加利息支出，減少應(yīng)稅所得，讓企業(yè)盡量利用債務(wù)性資本來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到避稅或節(jié)稅目的。

　　在稅務(wù)處理上，針對(duì)資本弱化的特別納稅調(diào)整措施，稱為資本弱化稅制。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方的借款費(fèi)用，是作為利息支出計(jì)入損益的，這與稅務(wù)處理形成差異，應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資。（二）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資。（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。《企業(yè)所得稅法》第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規(guī)定。

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）規(guī)定：（一）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。（二）企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。（三）企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算。沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按本通知第（一）條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。（四）企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

　　二、一般反避稅條款

　　所謂一般反避稅條款，是針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)公司、資本弱化等特別反避稅條款而言，稅法還規(guī)定能夠普遍適用于所有避稅手段和方法的反避稅措施，以彌補(bǔ)各種已列舉特別反避稅條款的不足的一般性條款。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這就是稅法規(guī)定的一般反避稅條款。在稅務(wù)處理上，運(yùn)用一般反避稅條款進(jìn)行特別納稅調(diào)整，會(huì)造成會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異。

　　從理論上講，一般反避稅條款能夠應(yīng)對(duì)所有的避稅行為。因?yàn)樽顬閲?yán)密的稅法體系也無(wú)法列舉窮盡所有可能的避稅手段，這就給進(jìn)行稅收籌劃的人提供了進(jìn)行避稅的可能。對(duì)企業(yè)主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常的商業(yè)目的的安排，如果不進(jìn)行納稅調(diào)整，勢(shì)必造成對(duì)其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場(chǎng)環(huán)境。納稅人避稅的手段多種多樣，除了現(xiàn)在已知的避稅方式以外，還有更多的可能出現(xiàn)的未知形式，如果不設(shè)置一般反避稅條款，對(duì)上述避稅行為沒(méi)有遏制的法律依據(jù)，會(huì)造成國(guó)家稅收收入的大量流失。一般反避稅條款主要用以彌補(bǔ)特別反避稅條款的不足，有利于增強(qiáng)稅法的威懾力。

　　在一般反避稅條款中，“不具有合理商業(yè)目的的安排”的判定是至關(guān)重要的，判定的主體是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。根據(jù)所得稅法實(shí)施條例第一百二十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。“不具有合理商業(yè)目的的安排”是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或稅法規(guī)定的其他支付款項(xiàng)，或者增加返還、退稅收入或稅法規(guī)定的其他收入款項(xiàng)等稅收利益的人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易，包括任何明確或者隱含的、實(shí)際執(zhí)行或者意圖執(zhí)行的合同、協(xié)議、計(jì)劃、諒解、承諾或保證等以及根據(jù)它們而付諸實(shí)施的所有行動(dòng)和交易。

　　三、加收利息

　　如果對(duì)避稅行為僅僅是重新調(diào)整其利潤(rùn)，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額征稅，企業(yè)避稅的成本幾乎為零，這使得納稅人避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整且調(diào)整到位，企業(yè)至少無(wú)息占用了國(guó)家稅款。避稅行為與偷逃稅行為所采取的手段盡管不同，但兩者的主觀意圖和造成的稅收后果卻是相同的，即主觀上都是想盡量少繳稅款，后果上造成國(guó)家稅收的流失。因此和偷稅一樣，避稅也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的法律責(zé)任，當(dāng)然是偷逃稅行為的法律制裁更重。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。所得稅法實(shí)施條例第一百二十一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。前款規(guī)定加收的利息，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第一百二十二條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十八條所稱利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。企業(yè)依照《企業(yè)所得稅法》第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息。

　　四、特別納稅調(diào)整的追溯年限

　　關(guān)于特別納稅調(diào)整的追溯年限，所得稅法實(shí)施條例第一百二十三條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定作出的特別納稅調(diào)整，可以向以前年度追溯，但最長(zhǎng)不超過(guò)10年。這不同于對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的追溯年限規(guī)定，對(duì)因偷稅、抗稅、騙稅而造成未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)限期地予以追征。