摘要：公眾對(duì)審計(jì)的期望超過(guò)了職業(yè)界對(duì)自身執(zhí)業(yè)水平和業(yè)績(jī)的看法，就會(huì)產(chǎn)生審計(jì)期望差。審計(jì)期望差是報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)職業(yè)的期望與特定歷史時(shí)期現(xiàn)實(shí)審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間的差距。它是由審計(jì)人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束、報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)的期望三個(gè)要素構(gòu)成。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)期望差；公眾期望；審計(jì)責(zé)任

　　一、審計(jì)期望差的內(nèi)涵

　　審計(jì)期望差是報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)職業(yè)的期望與特定歷史時(shí)期現(xiàn)實(shí)審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間的差距。它是由審計(jì)人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束、報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)的期望三個(gè)要素構(gòu)成。這三個(gè)要素的具體所指，因所處歷史和現(xiàn)實(shí)條件的不同又是有所不同的，需要具體問(wèn)題具體分析。以特定歷史時(shí)期的審計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)桿，差距可以進(jìn)一步分解為社會(huì)對(duì)審計(jì)職業(yè)的期望理想與審計(jì)準(zhǔn)則要求的審計(jì)職業(yè)質(zhì)量之差、審計(jì)準(zhǔn)則要求的審計(jì)職業(yè)質(zhì)量與審計(jì)現(xiàn)實(shí)工作質(zhì)量之差兩部分。

　　二、目前審計(jì)期望差的主要表現(xiàn)及原因分析

　　1.審計(jì)期望差的主要表現(xiàn)。近年來(lái)，隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟案件的增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與廣大報(bào)表使用者的分歧逐漸暴露了出來(lái)。這種分歧主要集中表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，虛假報(bào)告的爭(zhēng)議。對(duì)于審計(jì)報(bào)告，以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)判其虛假與否，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界認(rèn)為只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告。虛假報(bào)告是故意的行為，非故意的行為導(dǎo)致出具了錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，只能稱為不實(shí)報(bào)告。而廣大報(bào)告使用者和法律界則認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。第二，審計(jì)報(bào)告“真實(shí)性”的爭(zhēng)議。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映發(fā)表審計(jì)意見。即審計(jì)的程序、過(guò)程要真實(shí)可靠，但對(duì)“一廣大報(bào)告使用者”來(lái)講的會(huì)計(jì)信息的結(jié)果是否真實(shí)并不做保證。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界、廣在報(bào)告使用者與法律界在法律糾紛中面對(duì)“真實(shí)”、“虛假”等術(shù)語(yǔ)時(shí)產(chǎn)生歧義的一個(gè)焦點(diǎn)。第三，舞弊與公允表述的矛盾。近年來(lái)，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗或者因管理當(dāng)局舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件急增，致使廣大投資者和貸款人蒙受了巨大的損失。廣大報(bào)告使用者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠及時(shí)地報(bào)告被審計(jì)單位的這些重大問(wèn)題。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界卻把審計(jì)視為了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表“合法性、公允性、一貫性”的表述，并不能做到及時(shí)發(fā)現(xiàn)和報(bào)告管理舞弊。第四，兩者的矛盾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任將會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤揭露出來(lái)，但是無(wú)法保證揭露出全部錯(cuò)誤。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見僅僅是一種合理承諾或者說(shuō)是一種合理保證。而廣大報(bào)告使用者往往將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見看作是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的絕對(duì)保證，認(rèn)為經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表不應(yīng)存在任何錯(cuò)誤。

　　2.審計(jì)期望差形成的原因分析。

　?。?）經(jīng)濟(jì)成因分析。由于信息不對(duì)稱的存在，委托人和代理人的利益又不一致，這時(shí)就需要有第三方。這個(gè)第三方可以發(fā)揮當(dāng)事雙方無(wú)法發(fā)揮的重要作用。這是社會(huì)需要審計(jì)的一個(gè)原因，審計(jì)在這一過(guò)程中扮演了第三方判斷人的角色。但是信息的不對(duì)稱使雙方的利益和需求難以得到兼顧。另外審計(jì)的有效供給不足。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)失敗的概率就越大。在高難度和高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目面前，不少會(huì)計(jì)師都望而卻步。對(duì)這一問(wèn)題也不能忽視，要從細(xì)處著手加以分析思考。（2）客觀原因與主觀原因探析。所謂“審計(jì)期望差”一是出于實(shí)際執(zhí)業(yè)的缺陷而形成的執(zhí)業(yè)水平同獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則之間的差距，這種差距的存在是客觀的，也是不得不承認(rèn)的，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)需要承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任；二是由于不恰當(dāng)?shù)纳鐣?huì)公眾需求同準(zhǔn)則的期望之間的差距，這實(shí)際上是信息不對(duì)稱和交流匱乏而造成的一種誤解。首先，在舞弊的審計(jì)方面，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告做出分析和鑒定，這和專門揭發(fā)舞弊行為的要求之間是有一定差距的。在這方面不能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抱有過(guò)高的期待。其次，在財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度方面，廣大報(bào)告使用者把審計(jì)意見看作是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息情況的全面保證，誤認(rèn)為經(jīng)審計(jì)后的報(bào)告一定要是絕對(duì)正確無(wú)誤的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性提供的合理保證，而不是做出的擔(dān)保。這種區(qū)別往往容易被忽視。最后，在信息提供的范圍方面。廣大報(bào)告使用者往往要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更多的有關(guān)被審單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息。主觀差距形成原因主要表現(xiàn)在現(xiàn)代審計(jì)方法本身固有的限制，審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性，審計(jì)人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況的不足，審計(jì)獨(dú)立性缺乏有力保障四個(gè)方面。

　　三、有效控制審計(jì)期望差的幾點(diǎn)意見

　　1.注意和審計(jì)報(bào)告使用者及時(shí)溝通。加強(qiáng)審計(jì)人員和審計(jì)報(bào)告使用者的溝通，一方面如通過(guò)委托人的審計(jì)機(jī)構(gòu)、股東會(huì)等專業(yè)組織幫助報(bào)告使用者理解審計(jì)及審計(jì)從業(yè)者的真實(shí)工作和主要作用。通過(guò)這種情況介紹減少客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不必要期待，促使他們以更理性的態(tài)度看待會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為。另一方面，應(yīng)盡力向報(bào)告使用者解釋審計(jì)能力和作用的有限性，通過(guò)踏實(shí)的對(duì)話和解釋消除誤會(huì)，以求得社會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的正確理解。

　　2.加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)的協(xié)調(diào)。上市公司內(nèi)部審計(jì)應(yīng)從單純依靠?jī)?nèi)部審計(jì)人員的力量轉(zhuǎn)變?yōu)閷で笸獠繉徲?jì)合作，可以積極利用外部審計(jì)工作成果，加強(qiáng)與外部審計(jì)同行的交流，在具體審計(jì)程序和方法上相互溝通等等。在這方面，上市公司應(yīng)改變閉關(guān)自守的心態(tài)，以開放、包容、交流的姿態(tài)面對(duì)外部審計(jì)人員，歡迎他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出寶貴意見，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)外部審計(jì)的協(xié)調(diào)，更好地達(dá)到審計(jì)效果。

　　3.變革當(dāng)前的審計(jì)委托模式。由審計(jì)委員會(huì)擔(dān)任審計(jì)委托人，即審計(jì)委員會(huì)制度。這一制度要想順利實(shí)施必須要得到相關(guān)政策法規(guī)的支持，僅憑倡議或者號(hào)召是無(wú)法落實(shí)的。審計(jì)委員會(huì)制度要求在上市公司內(nèi)部建立和保持一個(gè)由完全獨(dú)立于管理部門，與各方?jīng)]有千絲萬(wàn)縷復(fù)雜關(guān)系，能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)。這一委員會(huì)要擁有相對(duì)自主的權(quán)利，其正常工作和判斷不受不當(dāng)干預(yù)，其權(quán)威應(yīng)得到必要地尊重，而不能成為新的擺設(shè)。這可以有效增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。該審計(jì)委托模式可削弱大股東和管理層對(duì)聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名權(quán)。一方面提高了審計(jì)人的獨(dú)立性，另一方面為獨(dú)立董事發(fā)揮監(jiān)督職能提供了空間和舞臺(tái)，有利于改善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

　　4.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理。提高審計(jì)質(zhì)量是緩解審計(jì)落差問(wèn)題的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司很重要，而上市公司也非常重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。所以說(shuō)會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否得到其認(rèn)可是提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，而能否消除上市公司審計(jì)期望差距的關(guān)鍵又在于獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)。只有控制好了審計(jì)質(zhì)量，才能真正緩解客戶的失落感和落差，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所贏得認(rèn)可和聲譽(yù)。

　　5.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。（1）保持技術(shù)行為的嚴(yán)謹(jǐn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師技術(shù)行為上的嚴(yán)謹(jǐn)可以使審計(jì)證據(jù)更加具有說(shuō)服力，從而贏得上市公司管理層和股東的認(rèn)可和信任，從實(shí)質(zhì)上降低上市公司的股東和社會(huì)公眾對(duì)上市公司審計(jì)的合理的期望差。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師努力提高自身的專業(yè)素養(yǎng)，做到專業(yè)專注。（2）保持道德行為的謹(jǐn)慎。職業(yè)道德是一個(gè)老生常談的問(wèn)題，但也是一個(gè)不能回避的重要問(wèn)題。具備基本的職業(yè)道德以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能夠保持誠(chéng)信、誠(chéng)懇的態(tài)度，才能夠做出客觀公正的判斷。這樣才能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得公眾和客戶的信任，以德服人。（3）培養(yǎng)“復(fù)合型”人才。在制度審計(jì)成為主流，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)蓬勃發(fā)展的今天，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具備廣博而又專業(yè)的知識(shí)，不僅應(yīng)具備扎實(shí)的審計(jì)知識(shí)，而且應(yīng)該具備良好的協(xié)調(diào)能力、系統(tǒng)知識(shí)、電子數(shù)據(jù)處理知識(shí)和統(tǒng)計(jì)知識(shí)，要有觸類旁通的意識(shí)，不斷地補(bǔ)充知識(shí)，捕捉新鮮信息，在復(fù)雜變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中更好地勝任審計(jì)工作。只有這樣才能更好地應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。

　　參 考 文 獻(xiàn)

　　[1]周赟.審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正[J].財(cái)會(huì)月刊。2008（13）：46～47

　　[2]鄭玉梅。我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào)。2009（11）：144

　　 [3]王澤霞，周赟.我國(guó)管理舞弊審計(jì)期望差之實(shí)證調(diào)查[J].經(jīng)濟(jì)論壇。2005（5）：95～96