新審計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面執(zhí)行，新準(zhǔn)則區(qū)別與傳統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要方面就是“全面引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)”，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求我們首先要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。國(guó)內(nèi)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的客戶(hù)主要是小型被審計(jì)單位，收費(fèi)較低，時(shí)間要求緊，報(bào)告使用范圍窄，如何恰當(dāng)使用新審計(jì)準(zhǔn)則，既能滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，又能在短時(shí)間內(nèi)出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告成為值得我們探討的永恒的話(huà)題。

　　所謂小型企業(yè)，一般是指不對(duì)外籌集資金、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)即指不公開(kāi)發(fā)行股票或債券，符合原國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、原國(guó)家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì)、財(cái)政部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2003年制定的《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》（國(guó)經(jīng)貿(mào)中小企[2003]143號(hào)）中界定的小企業(yè)，不包括以個(gè)人獨(dú)資及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)。審計(jì)準(zhǔn)則也進(jìn)行了類(lèi)似的定義，即指資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)額較小，職工人數(shù)較少，所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)人，并具備下列一項(xiàng)或多項(xiàng)特征的單位：（1）收入來(lái)源單一；（2）會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單；（3）內(nèi)部控制有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性。

　　基于小型企業(yè)的上述特點(diǎn)，目前對(duì)小型企業(yè)的審計(jì)普遍存在著以下問(wèn)題：（1）缺乏明確的審計(jì)需要，小型企業(yè)不對(duì)外籌資而且經(jīng)營(yíng)者和所有者不分離，出具審計(jì)報(bào)告的目的一般是工商年檢等；（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流于形式，由于執(zhí)行小企業(yè)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往處于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)收費(fèi)、時(shí)間要求以及審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)等因素，使的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)中往往以一些調(diào)查問(wèn)卷的形式作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的證據(jù)。

　　小型被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能貫徹執(zhí)行或執(zhí)行不徹底的原因，筆者認(rèn)為可能是存在一定的誤區(qū)，應(yīng)端正思想，針對(duì)具體情況具體對(duì)待：

　　1 認(rèn)為小型被審計(jì)單位不用做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，審計(jì)收費(fèi)底，時(shí)間短，做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿既浪費(fèi)時(shí)間又起不到作用，不如直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。但是根據(jù)第1211號(hào)準(zhǔn)則了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必須要實(shí)施的程序而不是可選程序，了解的目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，了解的程序是應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序稱(chēng)為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是針對(duì)所有審計(jì)客戶(hù)，而不是僅僅局限于大型企業(yè)，如果不做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是審計(jì)程序不到位，如果涉訴的話(huà)，CPA就屬于有過(guò)失，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于小型企業(yè)內(nèi)控有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性所以小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不一定比大企業(yè)小，如果不做了解，直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試可能會(huì)事倍功半。對(duì)于小企業(yè)可以只做了解不做內(nèi)控測(cè)試。再者如果把了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的6個(gè)方面以及內(nèi)控，把握住其精髓，靈活應(yīng)用的話(huà)，其實(shí)也不會(huì)占有太多時(shí)間，小企業(yè)部門(mén)設(shè)置簡(jiǎn)單，可能財(cái)務(wù)兼管投資融資，辦公室管采購(gòu)等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用2、3個(gè)小時(shí)最多半天可以全部了解到，對(duì)于不適用的程序可以直接刪除，了解的每個(gè)方面形成一張底稿即可。通過(guò)了解可以明確審計(jì)重點(diǎn)，做的有的放矢。比如企業(yè)審計(jì)的目的是什么？是給稅務(wù)局、工商局還是潛在股東，還是潛在的債權(quán)人……如果目的不同的話(huà)，可能有不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如果是稅務(wù)的，有可能多計(jì)成本費(fèi)用，少計(jì)收入等，以達(dá)到少繳稅的目的；如果是給潛在的債權(quán)人，那有可能有意識(shí)的降低資產(chǎn)負(fù)債率，虛增資產(chǎn)，少計(jì)負(fù)債；如果是為了引進(jìn)風(fēng)投，有可能虛增利潤(rùn)……，所以如果能通過(guò)幾個(gè)小時(shí)與被審計(jì)單位不同部門(mén)的人員的了解，抓住審計(jì)重點(diǎn)，筆者認(rèn)為比一上來(lái)就摁住報(bào)表和科目無(wú)目的的審計(jì)更有效果。通過(guò)了解可能更能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，如果只是針對(duì)報(bào)表和科目審計(jì)，有可能只對(duì)發(fā)生認(rèn)定有效，而對(duì)于完整性等認(rèn)定其不到作用。比如企業(yè)有帳外資產(chǎn)等，只看科目可能短時(shí)間內(nèi)不好發(fā)現(xiàn)，我們一次審計(jì)就是通過(guò)與企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理聊天發(fā)現(xiàn)了很大的帳外資產(chǎn)，可能賬上只有1000萬(wàn)元，而帳外有5000萬(wàn)元。

　　2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿僅限于調(diào)查問(wèn)卷。調(diào)查問(wèn)卷只是應(yīng)運(yùn)了詢(xún)問(wèn)程序，大家都知道單獨(dú)詢(xún)問(wèn)是不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的，必須與檢查、觀(guān)察、分析程序相結(jié)合。通過(guò)詢(xún)問(wèn)程序得出的結(jié)果需要結(jié)合檢查相關(guān)文件、觀(guān)察過(guò)程、分析數(shù)據(jù)、穿行測(cè)試等最終才能得出結(jié)論。因?yàn)槲覀儗徲?jì)的最終目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，基礎(chǔ)是獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　3 把握不同階段的審計(jì)重點(diǎn)：

　?。?）業(yè)務(wù)承接階段重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)報(bào)告的目的和用途，不同的審計(jì)目的有不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段重點(diǎn)關(guān)注管理者和經(jīng)營(yíng)者的誠(chéng)信；（3）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)階段重點(diǎn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。因?yàn)橥ǔＲ饬x上的內(nèi)部控制在小型企業(yè)很難實(shí)現(xiàn)，控制測(cè)試在小型企業(yè)審計(jì)中便失去了用武之地，因此，在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作重點(diǎn)便是實(shí)質(zhì)性測(cè)。

　　由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂，財(cái)政部發(fā)布的2010年新修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》中已經(jīng)廢止了原1621號(hào)一對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮這一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但這并不意味著小型企業(yè)審計(jì)不需要特殊考慮，而是將對(duì)小企業(yè)的特殊考慮分散在各個(gè)不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中?？傊?，小型企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一個(gè)有待進(jìn)一步研究的課題。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)小型企業(yè)的具體情況，靈活應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)程序，循序漸進(jìn)地推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和要求。