當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化風(fēng)起云涌，由于企業(yè)盈利的沖動(dòng)和外部對(duì)企業(yè)日益高漲的期望，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，從而導(dǎo)致國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗案件越演越烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之越來(lái)越大，使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為倍受業(yè)內(nèi)外人士關(guān)注的熱點(diǎn)問題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在世界范圍內(nèi)的實(shí)施已是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。因此，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及其應(yīng)用進(jìn)行系統(tǒng)研究就顯得尤為重要。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生背景

　　（一）審計(jì)模式的發(fā)展歷程

　　審計(jì)模式的發(fā)展階段從審計(jì)發(fā)展的歷史看，審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段：

　?。?）賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。是指審計(jì)人員主要根據(jù)對(duì)賬項(xiàng)、交易的具體檢查取得審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見。在審計(jì)發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，審計(jì)工作的主要目標(biāo)是查錯(cuò)防弊，因此獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。19世紀(jì)以后，雖然企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已無(wú)法全面詳細(xì)審計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿，但審計(jì)方式只能是抽取憑證進(jìn)行詳細(xì)檢查，其實(shí)質(zhì)仍然是詳細(xì)審計(jì)。

　?。?）內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。20世紀(jì)40年代后，會(huì)計(jì)和審計(jì)步入了快速發(fā)展時(shí)期。由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)工作量迅速增大，需要的審計(jì)技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)工作的需要，職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計(jì)，代之以抽樣審計(jì)。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率，改變抽樣審計(jì)的隨意性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來(lái)。這樣，從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計(jì)模式可以被稱作制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　?。?）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。20世紀(jì)70年代以來(lái)，世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化，社會(huì)各界對(duì)獨(dú)立審計(jì)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任提出了更高要求，審計(jì)期望差距不斷擴(kuò)大，審計(jì)成了一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說(shuō)服政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。從方法論的角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)可稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展，它還不是一種新的審計(jì)基本模式。雖然它使審計(jì)效率與效果有了實(shí)質(zhì)性的提高，但它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷，正是由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種種缺陷，使得自20世紀(jì)70年代開始的管理欺詐行為到20世紀(jì)80年代和90年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此國(guó)際上一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛著手研究新的審計(jì)模式，他們?cè)趯?duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式改進(jìn)的過(guò)程中，創(chuàng)造出了一種新的審計(jì)模式。這種審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的背景分析

　　首先，審計(jì)目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的根本原因。審計(jì)最初的目的是查錯(cuò)防弊，由于當(dāng)時(shí)的被審單位經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，使詳細(xì)審查被審單位的各項(xiàng)憑證、賬簿等會(huì)計(jì)資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細(xì)審計(jì)模式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù)；另一方面公司規(guī)模的日益擴(kuò)大也使詳細(xì)審計(jì)變得不現(xiàn)實(shí)，從而出現(xiàn)了基于兩大報(bào)表和公司賬目，運(yùn)用抽樣技術(shù)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。但當(dāng)時(shí)審計(jì)師主要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)進(jìn)行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計(jì)失敗。隨后，審計(jì)師在實(shí)踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的有力保障，根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果來(lái)確定抽樣的重點(diǎn)和范圍，能大大提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，提高審計(jì)效率，制度基礎(chǔ)審計(jì)也就應(yīng)運(yùn)而生。然而，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。在審計(jì)師面對(duì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失與日俱增的情況下，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)來(lái)制定具體審計(jì)策略與計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開始受到重視并在實(shí)踐中被運(yùn)用。

　　其次，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)伴隨著審計(jì)而產(chǎn)生，包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。但是在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，審計(jì)師主要關(guān)注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與審計(jì)測(cè)試之間的關(guān)系，往往忽略了其他風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊，實(shí)現(xiàn)“一條龍?jiān)旒?rdquo;，則可以繞過(guò)內(nèi)部控制系統(tǒng)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。所以，彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)審計(jì)的缺陷，主動(dòng)控制與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就成為了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為根據(jù)，制定具體審計(jì)策略，確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，并運(yùn)用分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測(cè)試、交易和余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試等基本方法，將審計(jì)程序前推至對(duì)客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營(yíng)決策的分析，不斷縮小社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的期望差距，力求達(dá)到規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式比較

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向不同

　　在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和交易類別、賬戶余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者很難區(qū)分，因此審計(jì)人員通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)做出準(zhǔn)確評(píng)估。因此在實(shí)務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的評(píng)估為切入點(diǎn)的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)：審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。所以要充分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識(shí)別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)并理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不同

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)－控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估－控制測(cè)試（可選）－控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估－確定檢查風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)審計(jì)人員首先需要對(duì)客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時(shí)需要對(duì)客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等）；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)對(duì)威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)做出的反應(yīng)等。對(duì)客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估。

　　（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式不同

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式，即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營(yíng)的反映，如果經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)人手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。

　　（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對(duì)不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法突破客戶預(yù)先設(shè)置難以做出正確的審計(jì)結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。

　?。ㄎ澹徲?jì)證據(jù)的內(nèi)涵及內(nèi)部控制要素的擴(kuò)充

　　在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，由此評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來(lái)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督。

　?。?qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識(shí)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)應(yīng)用的思考

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的現(xiàn)狀

　　應(yīng)SEC的要求，公共監(jiān)管委員會(huì)于1998年組織了“審計(jì)效果研究項(xiàng)目組”，且于2000年發(fā)布了《審計(jì)效果研究組：報(bào)告與建議》；1999年美國(guó)、英國(guó)、加拿大的準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界專家組成聯(lián)合工作組，并于2000年5月發(fā)布了《大會(huì)計(jì)師事務(wù)所方法的發(fā)展》；2000年國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立了“風(fēng)險(xiǎn)分析聯(lián)合項(xiàng)目組”，從源頭上進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)，進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究。它們從開始時(shí)接受對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重塑審計(jì)模式時(shí)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的批評(píng)，到認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新方法，可以提高審計(jì)的功效：使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更高程度的保證，減少各利益相關(guān)者的風(fēng)險(xiǎn)。該小組于2002年10月發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿。2003年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)在東京召開的會(huì)議上對(duì)征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，獲得委員會(huì)通過(guò)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則于2004年12月5日之后正式實(shí)施。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)準(zhǔn)則發(fā)布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則包括：《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則》（修訂）、《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》（修訂）、《了解被審單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》（合并《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制》、《計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)下的審計(jì)》、《了解被審單位情況》三個(gè)準(zhǔn)則）、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序準(zhǔn)則》。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)修訂和起草的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則不僅吸收了目前的研究成果，也克服了存在的缺陷，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的完善。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊，相比原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型劃分的四大塊業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了實(shí)施審計(jì)程序的效果。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》強(qiáng)調(diào)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估，指出特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān)，同時(shí)指出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第123l號(hào)《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》指出，應(yīng)當(dāng)以對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評(píng)估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的風(fēng)險(xiǎn)水平，來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序，制定總體應(yīng)對(duì)措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、和范圍、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。我國(guó)新的審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)與國(guó)際接軌，并引導(dǎo)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國(guó)的適用性分析就顯得很重要。

　　（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)應(yīng)用的思考

　　針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和審計(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)，可以從以下幾個(gè)方面著手推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

　?。?）辨證地引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種執(zhí)業(yè)理念的改變?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)這兩種審計(jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。新審計(jì)模式與原有審計(jì)模式之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系，新審計(jì)模式的產(chǎn)生，并不意味著原有審計(jì)模式的淘汰和消亡，而是意味著我們?cè)趯?shí)施審計(jì)時(shí)有了更多的審計(jì)模式可供選擇。在我國(guó)現(xiàn)階段，更多地應(yīng)該考慮選擇以下混合審計(jì)模式：

　　一是以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式；

　　二是以會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為主，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式。

　　前者常常用在上市公司、跨國(guó)公司、企業(yè)集團(tuán)中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)范圍比較廣，組織結(jié)構(gòu)龐大、分散，所以這種公司不是靠一個(gè)或幾個(gè)管理者來(lái)管理，更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度，采用混合審計(jì)模式可以在保證審計(jì)效果的同時(shí)提高審計(jì)效率。后者對(duì)中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)比較適用，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營(yíng)規(guī)模比較小，業(yè)務(wù)流程簡(jiǎn)單，經(jīng)營(yíng)范圍單一，管理層次很少，內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè)，用制度基礎(chǔ)審計(jì)就不合適。對(duì)大多數(shù)民營(yíng)企業(yè)也是如此。但是無(wú)論采取哪一種審計(jì)模式，都應(yīng)該在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。

　　（2）根據(jù)增值的服務(wù)，合理提高審計(jì)收費(fèi)。

　　對(duì)企業(yè)而言，如果引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先要考慮是否會(huì)加大其成本，然后才會(huì)考慮增值服務(wù)效應(yīng)。而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)講，首先考慮的是審計(jì)的價(jià)值，因?yàn)閷徲?jì)是有風(fēng)險(xiǎn)的。解決這種矛盾的途徑是，根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計(jì)模式，審計(jì)過(guò)程中根據(jù)企業(yè)需要隨時(shí)調(diào)整和完善審計(jì)程序，讓客戶感覺到使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能為他們帶來(lái)很多增值服務(wù)，比如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等，讓其意識(shí)到高收費(fèi)并不意味著把成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。當(dāng)市場(chǎng)接受這種審計(jì)方式時(shí)，客戶也認(rèn)可這是一種增值服務(wù)。這樣就能在成本和風(fēng)險(xiǎn)中找到一個(gè)最佳的平衡點(diǎn)，從而合理提高審計(jì)收費(fèi)。

　?。?）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才能勝任現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。這些知識(shí)主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。另外，還要實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備。同時(shí)，為提高審計(jì)質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對(duì)固定每一小組對(duì)某一行業(yè)的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加大培訓(xùn)力度，沒有參加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則后續(xù)教育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不予年檢，以此強(qiáng)制推動(dòng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。

　?。?）建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息系統(tǒng)的資源共享機(jī)制。

　　政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會(huì)等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時(shí)上網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享，以推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計(jì)案例等資料，以便使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更方便地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

　?。?）強(qiáng)制建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。

　　企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，國(guó)家應(yīng)強(qiáng)制要求企業(yè)在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)管理層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日?？刂苹顒?dòng)，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。

　?。?）推行輔助審計(jì)軟件。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國(guó)家大量運(yùn)用分析l生程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測(cè)試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。目前，我國(guó)在審計(jì)軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法還存在不少困難。