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無形資產(chǎn)審計(jì)的問題

來源: 讀者上傳 編輯: 2010/06/24 09:03:55  字體:

  現(xiàn)階段我國有些國有企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)不足,很多商標(biāo)、專利權(quán)、專有技術(shù)不加確認(rèn),從而導(dǎo)致大量國有無形資產(chǎn)流失于賬外。為促進(jìn)企業(yè)無形資產(chǎn)審計(jì)的順利進(jìn)行,滿足利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)相關(guān)信息公正性的要求,有必要對(duì)我國無形資產(chǎn)審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行深入的分析,其存在的問題主要有以下幾個(gè)方面:

  一、我國無形資產(chǎn)審計(jì)存在的問題

  (一)對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)重視不夠

  現(xiàn)在一些CPA審計(jì)業(yè)務(wù)中,很少涉及到無形資產(chǎn)審計(jì),即便涉及,也很簡單,很少有針對(duì)無形資產(chǎn)的專門審計(jì)程序,更不會(huì)花費(fèi)較多的人力和時(shí)間對(duì)其進(jìn)行審計(jì),這與無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)總額中的比重越來越大的現(xiàn)狀很不相稱。對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)重視不夠,主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:首先,在計(jì)劃工作中不夠重視,在審計(jì)的計(jì)劃階段,很少通過了解程序獲取客戶無形資產(chǎn)方面的相關(guān)信息,在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí),很少考慮到無形資產(chǎn),缺乏針對(duì)無形資產(chǎn)的審計(jì)程序,這勢必會(huì)導(dǎo)致在實(shí)施審計(jì)時(shí)忽略無形資產(chǎn);其次,未能對(duì)無形資產(chǎn)實(shí)施有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?qū)徲?jì)的今天,通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)Ω鲗徲?jì)對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,進(jìn)而確定審計(jì)的重點(diǎn)。但是,在審計(jì)實(shí)務(wù)中。很少會(huì)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,也就難以評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);再者,在形成審計(jì)意見時(shí)未充分考慮無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該在對(duì)審計(jì)中獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理分析的基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見,而在目前,CPA在形成審計(jì)意見時(shí)一般都沒有考慮到無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果,很少出現(xiàn)因?yàn)闊o形資產(chǎn)審計(jì)狀況而影響和改變審計(jì)意見的情況,使得無形資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)問題大大提升。

 ?。ǘ┤狈τ嗅槍?duì)性的測試程序

  無形資產(chǎn)表現(xiàn)為文字,圖案,關(guān)系,公式,配方等各種形式,不像有形資產(chǎn)那樣具有實(shí)物形態(tài),那樣直觀地在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用,其收益難以確定,所以對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的方法和程序必然應(yīng)有別于有形資產(chǎn)審計(jì)。遺憾的是,目前我國仍然沒有針對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,要么忽略無形資產(chǎn)審計(jì),要么將其歸入有形資產(chǎn)一起進(jìn)行審計(jì),在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重極低的以前,這樣做基本不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量,還是可以被接受的,但是在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重較高的今天。再這樣做勢必會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。從形式上看,有形資產(chǎn)審計(jì)和無形資產(chǎn)審計(jì)的區(qū)別并不明顯,要區(qū)分有形資產(chǎn)審計(jì)和無形資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)從本質(zhì)上考察。它們的本質(zhì)區(qū)別在于,有形資產(chǎn)的可觸的、有形的和可視的因素賦予其審計(jì)價(jià)值,有形資產(chǎn)的審計(jì)價(jià)值來自于它的物質(zhì)特征,盡管其財(cái)產(chǎn)權(quán)利是無形的,但它來源于其物質(zhì)特性。在對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí),僅僅是對(duì)在會(huì)計(jì)賬簿有記錄的無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值與數(shù)量的審查,依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的無形資產(chǎn)包括的內(nèi)容,逐項(xiàng)檢查每種無形資產(chǎn)的價(jià)值和數(shù)量是否真實(shí),合法,核對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表上的無形資產(chǎn)與會(huì)計(jì)賬簿無形資產(chǎn)是否相符,總賬無形資產(chǎn)與明細(xì)賬無形資產(chǎn)是否相符,會(huì)計(jì)賬簿上的無形資產(chǎn)與實(shí)際現(xiàn)有無形資產(chǎn)是否相符。而對(duì)在會(huì)計(jì)賬簿有記錄的無形資產(chǎn)以外,是否還有其他無形資產(chǎn),無形資產(chǎn)是否存在、是否歸被審計(jì)單位所有、其增減變動(dòng)及其攤銷的記錄是否完整、使用壽命是否合理和攤銷政策是否恰當(dāng)、減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充分、完整、方法是否恰當(dāng)和減值準(zhǔn)備發(fā)生和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整、期末余額是否正確和披露是否恰當(dāng)?shù)确矫娑既狈ο鄳?yīng)的審計(jì)程序,而這些,僅僅依靠常規(guī)的審計(jì)程序方法是不夠的,還需要根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn),通過執(zhí)行有針對(duì)性的程序和方法,來對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行更有效的審計(jì)。

 ?。ㄈo形資產(chǎn)價(jià)值難以確定

  相對(duì)于存貨和固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)而言,無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)是其價(jià)值的確定。同樣這也是無形資產(chǎn)審計(jì)的關(guān)鍵。然而我國在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)方面處理上比較混亂,賬面價(jià)值往往不夠準(zhǔn)確,這主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

  一是對(duì)于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià),其研發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化,資本化費(fèi)用是否符合準(zhǔn)則的要求,這都依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力,而我國會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力相對(duì)較低,難以保證無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的準(zhǔn)確性,在審計(jì)實(shí)務(wù)中忽略此內(nèi)容或輕易認(rèn)可被審計(jì)單位的處理,缺乏必要的審計(jì)程序;

  二是對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估欠規(guī)范,一方面,無形資產(chǎn)評(píng)估的方法有成本法、收益法和市場法等,但是在各種方法的具體運(yùn)用中,評(píng)估要素和參數(shù)的計(jì)算口徑和方法非常復(fù)雜,很難找到統(tǒng)一的評(píng)估口徑。如收益法在使用中,收益被界定為由無形資產(chǎn)帶來的超額收益。而超額收益的形成渠道有很多種,由于無形資產(chǎn)的使用,導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品的產(chǎn)量增加、銷量增加或產(chǎn)品價(jià)格提高;生產(chǎn)成本的節(jié)約,形成了生產(chǎn)費(fèi)用的節(jié)約額,另一方面,評(píng)估結(jié)果在較大程度上取決于評(píng)估者的能力與專業(yè)素質(zhì),不同的評(píng)估主體采用不同的評(píng)估方法對(duì)同一對(duì)象進(jìn)行評(píng)估時(shí),結(jié)果應(yīng)該是基本趨于一致的,但因評(píng)估人員在選擇參數(shù)時(shí)的個(gè)人判斷能力的差異經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果的差異,這也在很大程度上影響評(píng)估結(jié)果的準(zhǔn)確性;

  三是忽視對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷的檢查,在實(shí)際工作中存在對(duì)無形資產(chǎn)攤銷不合理、不合規(guī)的問題,主要有:攤銷期限不合理、不合規(guī),對(duì)已確定的合理攤銷期限任意變動(dòng),無形資產(chǎn)未攤?cè)?ldquo;管理費(fèi)用”中而攤?cè)肷a(chǎn)費(fèi)用或銷售費(fèi)用,任意多攤或少攤無形資產(chǎn),人為地調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)成果的高低。每一期對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷之后,還得考慮無形資產(chǎn)減值問題,并且所計(jì)人的科目完全不同,導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員容易出現(xiàn)錯(cuò)誤,而且也等于間接增加了會(huì)計(jì)人員的工作量,而對(duì)表報(bào)使用者來說,也增大了理解的難度。

 ?。ㄋ模徲?jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力有待提高

  審計(jì)質(zhì)量很大程度上取決于審計(jì)主體一注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)。我國無形資產(chǎn)審計(jì)質(zhì)量不高也與我國注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不高密切相關(guān)。這主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:

  一方面,審計(jì)人員職業(yè)道德欠佳,在對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)審計(jì)的過程中,由于競爭加劇和市場無序容易使注冊會(huì)計(jì)師忽視職業(yè)道德,其獨(dú)立性易受到來自諸如經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外在壓力等各方面因素的干擾,導(dǎo)致其在審計(jì)過程中不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎,未能執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序,審計(jì)人員可能就會(huì)輕易地接受客戶聲明書的觀點(diǎn)或出具與審計(jì)結(jié)果不同的觀點(diǎn)。有的注冊會(huì)計(jì)師即便在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)客戶的無形資產(chǎn)存在問題,出于自身利益的考慮,也不會(huì)在審計(jì)報(bào)告予以披露,甚至與之同流合污。其實(shí),自1993年以來的中誠事件、原野事件、瓊民源事件。一直到引起巨大震動(dòng)的銀廣夏事件,無不與注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗有關(guān)。證監(jiān)會(huì)查處的每一個(gè)虛假披露的上市公司背后都有相應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師受到處罰。在這些事件中,有的注冊會(huì)計(jì)師不但沒能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,盡到揭示錯(cuò)誤和弊端的審計(jì)責(zé)任,反而與上市公司的管理層“合謀”,出具嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告,不但自己的職業(yè)獨(dú)立性喪失殆盡,還嚴(yán)重打擊了投資者對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任;

  另一方面,審計(jì)人員專業(yè)業(yè)務(wù)素質(zhì)不高,在知識(shí)爆炸的今天,無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重越來越多,業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜,要做好無形資產(chǎn)審計(jì),不僅要求審計(jì)人員掌握相應(yīng)的審計(jì) 知識(shí)和技術(shù),更要熟悉與無形資產(chǎn)有關(guān)的知識(shí)和技術(shù)。如相關(guān)的法律知識(shí)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)知識(shí)、資產(chǎn)評(píng)估知識(shí)等,目前我國的審計(jì)人員雖然專業(yè)素質(zhì)和技能都有所提高,但是,能夠根據(jù)無形資產(chǎn)的特殊性有針對(duì)性地完成無形資產(chǎn)產(chǎn)審計(jì)工作的專業(yè)人員還較少。由于學(xué)歷、專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、個(gè)人因素等原因,導(dǎo)致多數(shù)審計(jì)人員還不具備專項(xiàng)審計(jì)的能力。這必將影響無形資產(chǎn)審計(jì)的工作質(zhì)量和工作效率,也不能保證審計(jì)良性效益的發(fā)揮。

  二、無形資產(chǎn)審計(jì)的完善策略

 ?。ㄒ唬┲匾暉o形資產(chǎn)審計(jì)

  在計(jì)劃審計(jì)階段,對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行初步業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí),應(yīng)關(guān)注其無形資產(chǎn)業(yè)務(wù),并分析其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),在此基礎(chǔ)上,在審計(jì)計(jì)劃中反映對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的目的和要求,免得使無形資產(chǎn)在審計(jì)過程中成為被遺忘的角落;在審計(jì)實(shí)施階段,根據(jù)具體情況確定是否對(duì)無形資產(chǎn)實(shí)施控制測試,重點(diǎn)是如何對(duì)其實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試,以及對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的要求,值得說明的是,鑒于無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的偶發(fā)性和風(fēng)險(xiǎn)較大的特點(diǎn),在對(duì)其實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)不宜采用審計(jì)抽樣方法,而應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì);在審計(jì)報(bào)告階段,在形成審計(jì)意見時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評(píng)價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以將風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理分析以形成審計(jì)意見時(shí),應(yīng)充分考慮無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果,以提高審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性。

 ?。ǘ﹫?zhí)行針對(duì)性測試程序

  無形資產(chǎn)審計(jì),對(duì)其審計(jì)除了執(zhí)行如圖1所示的常規(guī)審計(jì)程序外,還應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)采取有針對(duì)性的審計(jì)程序,重點(diǎn)檢查以下幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn),以保證審計(jì)質(zhì)量:

  一是審查其所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位所有,通過對(duì)相關(guān)的協(xié)議和董事會(huì)紀(jì)要等文件、資料的檢查,驗(yàn)證無形資產(chǎn)的所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位所有,是否被用于抵押和擔(dān)保,尤其應(yīng)關(guān)注是否有存在糾紛和法律訴訟的業(yè)務(wù);

  二是檢查無形資產(chǎn)的增減變動(dòng),對(duì)于無形資產(chǎn)的增加,重點(diǎn)應(yīng)檢查增加業(yè)務(wù)是否真實(shí),相關(guān)的手續(xù)和法律程序是否完備,不同途徑增加的無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理是否正確,重點(diǎn)檢查以債務(wù)重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務(wù),特別應(yīng)關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù);對(duì)于無形資產(chǎn)減少業(yè)務(wù),應(yīng)注意轉(zhuǎn)讓的是所有權(quán)還是使用權(quán),轉(zhuǎn)讓損益的賬戶處理是否正確;

  三是檢查無形資產(chǎn)攤銷,主要檢查攤銷政策是否符合有關(guān)規(guī)定,攤銷政策是否發(fā)生變動(dòng),如發(fā)生變動(dòng),其依據(jù)是否充分,是否經(jīng)過批準(zhǔn),攤銷期限是否正確,攤銷額的計(jì)算和賬務(wù)處理是否正確;四是檢查無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,審查其減值準(zhǔn)備金額的計(jì)提和處理是否正確,尤其應(yīng)關(guān)注計(jì)提減值準(zhǔn)備后攤銷的金額是否進(jìn)行了調(diào)整。

 ?。ㄈ┖侠泶_定無形資產(chǎn)價(jià)值

  驗(yàn)證無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性,是無形資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn),也是為了實(shí)現(xiàn)“估價(jià)與分?jǐn)?rdquo;這一具體審計(jì)目標(biāo),要做好這項(xiàng)工作,應(yīng)把握以下幾個(gè)關(guān)鍵之處:

  一是對(duì)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的審查,重點(diǎn)是檢查其研究開發(fā)費(fèi)用的處理,即研究階段費(fèi)用是否計(jì)入無形資產(chǎn)成本,計(jì)人無形資產(chǎn)成本的開發(fā)費(fèi)用是否符合資本化的條件,按實(shí)質(zhì)重于形式的原則,判斷其是否正確區(qū)分了收益性支出與資本性支出,驗(yàn)證自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的準(zhǔn)確性;

  二是驗(yàn)證無形資產(chǎn)的公允價(jià)值,以債務(wù)重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)和無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備等業(yè)務(wù)都是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的,所以公允價(jià)值是否準(zhǔn)確會(huì)在很大程度上影響無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算的準(zhǔn)確性。對(duì)此,應(yīng)檢查無形資產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法是否符合被審計(jì)單位的具體情況,評(píng)估方法是否前后一致,如發(fā)生了變動(dòng),檢查其變動(dòng)依據(jù)是否充分、是否經(jīng)過批準(zhǔn)、是否按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理和披露等,判斷公允價(jià)值是否公允的關(guān)鍵在于:對(duì)于同一無形資產(chǎn),不同的評(píng)估主體(注冊會(huì)計(jì)師)采用不同的評(píng)估方法對(duì)同一對(duì)象進(jìn)行評(píng)估時(shí),其評(píng)估結(jié)果是否基本趨于一致;

  三是對(duì)無形資產(chǎn)攤銷和減值的檢查,對(duì)無形資產(chǎn)攤銷,主要是檢查其攤銷期限是否合理、攤銷方法是否合理并經(jīng)過審批、攤銷金額的計(jì)算是否正確等,對(duì)于無形資產(chǎn)減值,關(guān)鍵是計(jì)提減值的金額是否正確,以及減值準(zhǔn)備即轉(zhuǎn)回金額的處理等。

 ?。ㄋ模┨岣邔徲?jì)人員素質(zhì)

  提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證無形資產(chǎn)審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ),需要審計(jì)人員時(shí)刻保持應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎性,對(duì)此主要應(yīng)從以下兩個(gè)方面著手:

  一方面,提高審計(jì)人員職業(yè)道德,通過職業(yè)道德的約束和行業(yè)監(jiān)管,輔之以加大違規(guī)成本,促使審計(jì)人員在對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)過程中,保持應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性,恪守職業(yè)道德,能夠抵制經(jīng)濟(jì)利益的誘惑和外來壓力的干擾,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,執(zhí)行規(guī)范的審計(jì)程序,對(duì)于在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題該披露的披露,該調(diào)整的應(yīng)要求被審計(jì)單位調(diào)整,并根據(jù)問題的重要性和被審計(jì)單位的態(tài)度確定出具審計(jì)意見的類型;

  另一方面,審計(jì)人員應(yīng)該努力學(xué)習(xí),不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì),熟悉無形資產(chǎn)相關(guān)的各種知識(shí),不僅應(yīng)掌握常規(guī)的審計(jì)技術(shù)和知識(shí),還應(yīng)結(jié)合無形資產(chǎn)的特點(diǎn)掌握特定的、有針對(duì)性審計(jì)技術(shù),以保證發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)中存在的問題,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),保證審計(jì)質(zhì)量,履行其“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。

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