摘要：本文用規(guī)范研究的方法，深入剖析審計學科與審計職業(yè)、審計學與會計學以及審計學與科學之間的關(guān)系。審計職業(yè)化發(fā)展離不開審計學科建設(shè)提供的強力支撐，審計完全有資格成為一門獨立的學科，并在科學殿堂中擁有一席之地。審計學科是集中研究審計理論和審計活動規(guī)律，為審計實踐提供指導(dǎo)的專業(yè)領(lǐng)域。

　　迄今為止，審計學科建設(shè)并沒能取得令人信服的進展，人們對審計學科的認識還比較模糊。比較極端的論點則認為審計沒有什么理論可言，是職業(yè)化才使審計擁有了今天的社會地位和榮譽；審計只是會計學的一個分支，不是一門獨立的學科；審計稱不上是一門有學問的職業(yè)，沒有資格登上科學的神圣殿堂。審計學科之所以走到今天的尷尬局面，值得審計界深思。但這是審計世界的真實嗎？審計將往何處去？這些問題的答案取決子如何看待和處理審計學科與審計職業(yè)的關(guān)系、審計學與會計學的關(guān)系、審計學與科學的關(guān)系。

　　一、審計學科與審計職業(yè)

　　1.審計職業(yè)對審計學科理論的矛盾心態(tài)

　　1853年蘇格蘭愛丁堡會計師協(xié)會開創(chuàng)審計職業(yè)組織的先河以來，審計就作為一門受過良好教育并遵循高標準的職業(yè)而存在。審計職業(yè)制定了良好的執(zhí)業(yè)標準，強制性要求所有成員承諾遵循道德準則，終身接受后續(xù)教育和培訓(xùn)，承擔起保護公眾利益的社會責任，最終通過純潔和提高自身隊伍的素質(zhì)抵制了外來的利益威脅，確立了牢不可破的社會地位。審計職業(yè)，尤其是注冊會計師職業(yè)，即使不是世界上組織得最為成功的職業(yè)，至少也是組織得最為成功的職業(yè)之一。與審計職業(yè)的輝煌形成強烈反差的是，審計學科的地位卻沒有得到應(yīng)有的重視。在審計忙于職業(yè)籌建和被社會承認而無暇顧及學科建設(shè)的蒼白托詞背后，實際上是實用主義的強烈傾向在作怪。任何可行的均被采用并得到有力的推崇，而那些具有潛在可行性的東西卻被忽視，成為一種合乎自然的傾向。審計更多地被認為只是一個實務(wù)性問題，而將注意力偏向日常的應(yīng)用業(yè)務(wù)，以致忽視了自身的學科建設(shè)和理論研究。但審計并非完全是實務(wù)性那么簡單，并不能只靠審計實務(wù)就能保持和提高社會地位。由于學科理論是在人們認可的結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上建立起來的用于解釋事實或現(xiàn)象的命題，是說明在一個學科領(lǐng)域中觀察到的事實的一般規(guī)則和原則，或引起這些事實的原因（Schandi，1978），因而解決實際問題的唯一的積極的辦法，就是建立和運用理論（MautzandSharaf，1961）?？梢詳嘌?，任何職業(yè)沒有一個全面的、完整的理論結(jié)構(gòu)來支持，都是難以確立的。而通過審計學科建設(shè)，使審計理論取得快速的進展，可以引導(dǎo)審計職業(yè)檢驗和優(yōu)化審計實務(wù)，為錯綜復(fù)雜的社會問題探求合理的解決辦法。不容否認，學科理論應(yīng)該走在職業(yè)實踐的前面，優(yōu)秀的審計職業(yè)實踐背后必然有審計學科理論的支持，而極大地損害審計社會形象的審計失敗正是科學審計理論的缺乏等原因造成的。

　　2.審計學科理論對審計職業(yè)的促進

　　如果我們忽視了審計的理論基礎(chǔ)，讓它后退到審計早期那樣的機械程序和實務(wù)資料的收集中去，那末，審計不僅不會得到社會的重視，而且也不會成為解決錯綜復(fù)雜的社會問題的最佳辦法。在審計發(fā)展的最初階段，采用的是詳細審計，沒有也不需要什么審計理論，相應(yīng)地，審計的社會地位也很卑微。事實上，幾乎是與審計職業(yè)化發(fā)展同步，涌現(xiàn)出了眾多的審計理論大師，他們進行審計的觀念總結(jié)、思想形成和智慧傳播，致力于審計學科的創(chuàng)立和發(fā)展，反過來為審計職業(yè)的發(fā)展做出了卓越貢獻。注冊會計師職業(yè)1853年創(chuàng)立后不久，英國的Pixley就在1881年出版了世界上第一部關(guān)于審計基礎(chǔ)文獻和實務(wù)的著作：《審計人員—他們的義務(wù)和職責》，而Dicksee也在1892年出版了現(xiàn)代審計理論的奠基作：《審計學—審計人員的實務(wù)手冊》。20世紀初注冊會計師職業(yè)發(fā)展的重心剛轉(zhuǎn)向美國，Montgomery就在1912年出版了《審計理論與實踐》，以后又隨著審計理論和實踐的發(fā)展不斷再版并更名為《蒙哥馬利審計學》。該書標志著美國乃至世界現(xiàn)代民間審計理論與實踐的最高成就，成為審計人員的標準實務(wù)參考，堪稱審計人員的“圣經(jīng)”。隨后，Mautz和sharaf在1961年出版了《審計理論結(jié)構(gòu)》，這也是世界上第一部將審計理論作為一門獨立的學科加以論述的著作，與1972年AAA的《基本審計概念說明》和1978年Schandl的《審計理論—評價、調(diào)查和判斷》一起，成為審計理論研究史上的三座里程碑。內(nèi)部審計更是開創(chuàng)了學科先行的奇跡。1941年1月Brink出版了《內(nèi)部審計—程序的性質(zhì)、職能和方法》，這是世界上第一部系統(tǒng)論述內(nèi)部審計并宣告內(nèi)部審計學科誕生的著作，直接推動了當年n月內(nèi)部審計職業(yè)的形成。到1973年“現(xiàn)代內(nèi)部審計之父”sawyer出版《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》一書，內(nèi)部審計很快就形成了一個比較完整的理論實務(wù)體系，為內(nèi)部審計職業(yè)的迅猛發(fā)展做了充分的理論準備。

　　3.審計學科理論與審計職業(yè)實務(wù)的交融

　　審計職業(yè)實務(wù)與審計學科理論是相輔相成、相映成輝的。審計學的合乎邏輯的理論框架中，審計環(huán)境、審計本質(zhì)、審計目標、審計假設(shè)、審計觀念、審計規(guī)范、審計計劃、審計程序、審計證據(jù)、審計報告、審計質(zhì)量、審計責任、審計案例等審計理論要素，同時又是審計職業(yè)實務(wù)的內(nèi)核。審計環(huán)境是審計理論的邏輯起點，審計的外環(huán)境決定了社會對審計的需求，而審計的內(nèi)環(huán)境即審計職業(yè)的自身條件決定了審計對社會的供給。從審計內(nèi)環(huán)境出發(fā)，可以決定對審計職能、作用和根本屬性的認識，即審計本質(zhì)。而審計外環(huán)境和審計本質(zhì)則共同作用于審計行為活動需要和所能達到的理想境地或狀態(tài)，即審計目標。審計目標的實現(xiàn)，首先需要借助于在審計實踐中歸納總結(jié)出來的、對審計工作的理性化的感性認識，對審計工作條件和審計人員條件等進行限定，這就是審計假設(shè)。審計假設(shè)是進行任何審計推理的前提。

　　審計推理的第一步就要面對從觀察結(jié)果和實踐經(jīng)驗中歸納、總結(jié)出來的抽象形態(tài)，即審計觀念。審計目標、審計假設(shè)、審計觀念應(yīng)該具體落實為審計規(guī)范的要求，細化為審計工作的準繩。審計本身就是一種實證性的行為，審計人員需要圍繞審計目標，依據(jù)審計規(guī)范，制定周密、科學的審計計劃，合理選取審計程序，搜集審計證據(jù)。在綜合、整理和分析審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，慎重形成審計工作的最終成果，即審計報告。采用一定審計程序所搜集的審計證據(jù)是否充分、適當，審計報告的出具是否真實、合法，則關(guān)系到審計工作的客觀水平，即審計質(zhì)量。審計目標最終實現(xiàn)與否，社會公眾能否對審計所提供的服務(wù)滿意，最直接地就是看審計質(zhì)量如何。審計人員要承擔與其審計目標和社會公眾審計質(zhì)量要求相稱的審計責任。審計責任實際的承擔情況，最直觀地反映在審計案例之上。而審計案例所折射出的信號又反饋到審計環(huán)境當中，于是又開始以審計環(huán)境為起點的新的循環(huán)。由以上分析可以看出，審計學科理論發(fā)展和完善的過程，同時必然也是審計職業(yè)實務(wù)發(fā)展、完善的過程，兩者之間存在著相互促進、相互依賴的關(guān)系。

　　二、審計學與會計學

　　審計領(lǐng)域存在著豐富的理論，有著合乎邏輯的理論框架，審計職業(yè)的發(fā)展也離不開理論的支持與指導(dǎo)，這只是至關(guān)重要的第一步。至于審計能不能在此基礎(chǔ)上獲得獨立的地位，發(fā)展成為一門獨立的學科，必然要回答審計學與會計學的關(guān)系。

　　1.審計學從屬于會計學的表象

　　審計最初曾以會計的一部分而存在，即便現(xiàn)在審計與會計也有著千絲萬縷的聯(lián)系，例如人們已經(jīng)習慣于把民間審計人員稱作注冊會計師；把會計師事務(wù)所稱作會計公司，把審計行業(yè)稱作會計職業(yè)；把審計設(shè)在會計學科之下；對審計的最樸素、最直接的理解就是查賬。這些在客觀上形成了傳統(tǒng)認識的一個重大誤區(qū)，即把審計的發(fā)展和它與會計學的分離描述成類似于細胞分裂的過程，認為審計與會計存在著血緣關(guān)系，審計僅僅是會計的延伸，因而只能是會計學的一個分支。而且，從研究的活躍程度和深度來看，沒有一個學術(shù)領(lǐng)域像審計領(lǐng)域這樣沉寂（Schandl，1978）；在會計領(lǐng)域，有許多不同的人員和組織付出了巨大的努力進行會計學的規(guī)范性理論和解釋性理論的研究，然而，只有極少的人員和組織認為需要審計理論（Ricchiute，1982）。這也使得審計學發(fā)展的步子遠遠落后于它的相鄰學科會計學，在經(jīng)濟學科大家庭中，盡管會計的學科地位得到了普遍的承認，但審計的學科地位卻從來沒有得到過充分的認識。

　　2.審計學與會計學的區(qū)分

　　Maut：和Sharaf（1961）對審計與會計的關(guān)系曾做過人木三分的描述：“把審計當作會計的分支是完全錯誤的。審計是與會計有關(guān)，因為審計人員首先應(yīng)該精通會計；但是，審計并不是會計的一部分。我們?nèi)绻麑徲嬋藛T的行為和審計過程的性質(zhì)進行更深人的考察，就會發(fā)現(xiàn)它有另外的淵源。審計與會計之間的關(guān)系是密切的，但它們的性質(zhì)是根本不同的。二者只是事務(wù)上的同事關(guān)系，但不存在血緣關(guān)系。”AAA（1972）進一步澄清了會計與審計的關(guān)系，指出：“雖然會計與審計之間存在著十分密切的關(guān)系，但它們在目標與方法上的截然不同卻決定了它們是完全不同的”。我們必須承認，審計與會計在淵源、性質(zhì)、目標和方法上確實是完全不同的。會計源于管理上的需要，而審計源于社會的邏輯需求；會計的性質(zhì)是形成數(shù)量化信息的創(chuàng)造過程，而審計是形成判斷性信息、使“會計信息價值增值”的評價過程；會計的目標是提供決策相關(guān)的經(jīng)濟信息，而審計的目標是確定被審計信息的可靠性；會計的方法是制作性的，而審計的方法是分析性的。如果把信息社會看作是一個信息大工廠，那么會計負責的是信息的生產(chǎn)、制造，而審計負責的是信息的檢查、驗收。總之，對會計和審計比較準確的定位是地位和作用互為補充的同事關(guān)系，而不是從屬關(guān)系。

　　3.審計學的獨立發(fā)展

　　在審計學的獨立發(fā)展方面做出了開拓性貢獻的是Mautz和Sharaf.正是Mautz和Sharaf以敢為天下先的膽識和獨到的眼光，澄清了審計與會計之間的關(guān)系，創(chuàng)造性地從交叉和邊緣學科的角度，首次對審計理論及其結(jié)構(gòu)、審計方法論、審計假設(shè)和審計概念進行了系統(tǒng)研究（蔡春，1994），為審計學迎來了獨立發(fā)展的契機。AAA（1972）則看到了審計職能隨使用者的需要而擴展的趨勢，認為內(nèi)部審計、經(jīng)營審計、管理審計和績效審計在擴展著審計的職能，而且審計的領(lǐng)域從傳統(tǒng)的財務(wù)收支勢必擴展到預(yù)算、預(yù)測、納稅申報單、內(nèi)部控制等其他方面。隨著信息社會的到來，強制性信息披露的范圍越來越寬、詳細程度越來越高，而充斥市場的大量信息只有經(jīng)過獨立審查、驗證才可放心使用，這使得對審計鑒證的社會需求將呈幾何級數(shù)增長。審計大可不必拘泥于會計的范疇，而應(yīng)主動承擔起同時對會計以外的其他信息進行檢查的職責。這從另外一個角度也昭示和激勵我們，審計學科完全可以在更為廣闊的空間謀求發(fā)展的機遇，而這一切又要求審計必須跳出會計的案臼和局限。

　　三、審計學與科學審計

　　在作為一門獨立學科的基礎(chǔ)上，能否更上層樓，跨人科學的神圣殿堂，找到自己的科學歸宿，是又一個讓審計界牽腸掛肚的問題。

　　1.審計的科學衡量

　　“科學”的含義通常有以下四種解釋：有組織的知識體系；要求嚴格衡量證據(jù)的方法和系統(tǒng)方法應(yīng)用的體系；能夠解釋、預(yù)測和控制給定現(xiàn)象的體系；所有命題均是由法則或原則連結(jié)起來的邏輯、數(shù)理體系?？陀^地講，如果適用科學的最后一種解釋，那么不但是審計，就是現(xiàn)階段的任何社會科學都沒有資格稱自己是科學。甚至某些自然科學，也還在為這一目標而苦苦追求。這與其說是科學的標準，毋寧說是科學的理想，并不適宜作為現(xiàn)實的衡量尺度。而如果適用科學的其它解釋，那么審計將不愧為現(xiàn)代意義上的科學，理由在于：審計研究是一項嚴謹?shù)膶W術(shù)思維活動，審計領(lǐng)域無處不在折射出邏輯和語言的魅力；審計本身畢竟就是一種實證性的行為，審計活動普遍采用的是統(tǒng)計抽樣的方法，而現(xiàn)在就理論知識實踐和經(jīng)驗而論，只有抽樣誤差是“能令人滿意的錯誤”；審計發(fā)表的專業(yè)意見具有解釋會計信息可信性的能力，影響到投資決策行為，起到控制投資決策的作用，發(fā)表意見時對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的判斷和投資風險的提示又使審計具備了預(yù)測能力，同時揭發(fā)舞弊和差錯職責的履行和監(jiān)督職能的發(fā)揮還使審計具有控制舞弊和差錯的能力。這給今后的審計學科建設(shè)帶來的挑戰(zhàn)和啟示是，必須繼續(xù)堅持和不斷完善審計框架結(jié)構(gòu)的邏輯性和整體性、求證過程的嚴密性和系統(tǒng)性、功能定位的實用性和增值性。

　　2.審計的科學歸屬

　　一般認為，科學有五種類別，：一是抽象的和形式的科學，它是組成知識的最基本類型，很大程度上是其他所有科學均在或多或少地直接依賴的基礎(chǔ)性科學，如哲學、邏輯學和數(shù)學；二是一般描述性科學，它以對實際現(xiàn)象的觀察和描述為基礎(chǔ)，如化學、生物學和社會學；三是特殊的派生科學，它是從一般描述性科學中派生出的更狹窄、更專業(yè)化的領(lǐng)域，如礦物學、植物學和人類學；四是集合科學，它使用了其他科學的方法和原理，實質(zhì)上是由各門科學組合而成，但對有關(guān)論題進行了獨特的解釋，如地質(zhì)學、地理學，天文學；五是應(yīng)用科學，它是特殊科學的獨立部分，是從若干與實際生活、方法、技術(shù)關(guān)系密切的科學中吸取原理組合而成的，如工程_學、農(nóng)業(yè)學、職業(yè)心理學。我們可以看到的事實是，審計與會計密不可分，從會計領(lǐng)域吸取著豐富的營養(yǎng)；以邏輯學為基礎(chǔ)和主要根源；證據(jù)的性質(zhì)和意見的形成依賴于認識理論；測試和抽樣以概率論和數(shù)學為基礎(chǔ)；公允表達援用了財務(wù)分析和溝通理論；應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注體現(xiàn)了道德和法律的關(guān)系（Mautzandsharaf，1961）。因而，審計是多學科交叉、滲透的產(chǎn)物，是一門集合科學。同時，審計又是一個相當重視理論運用于實踐的研究領(lǐng)域，是能夠?qū)ι鐣?jīng)濟生活做出實質(zhì)性貢獻的召繭的研究領(lǐng)域，具有應(yīng)用科學的屬性。這給今后的審計學科建設(shè)帶來的挑戰(zhàn)和啟示是，審計必須博采眾長，而又通過不斷創(chuàng)新來實現(xiàn)發(fā)展和保持特色，注重自身功能和方法的完善；必須植根于社會經(jīng)濟生活，以滿足社會需求為己任，勇于承擔更多的社會職責。

　　3.審計的科學陷阱

　　當然，審計本身畢竟存在一些容易招致指責和誤解的方面，如果不能形成一個客觀的認識并積極地進行應(yīng)對，無疑將損害其作為一門科學的地位。第一個似乎不利的方面是，由于環(huán)境、時間、人力和經(jīng)費等方面的限制，審計并不總是能獲得最佳證據(jù)，不得不經(jīng)常以那些與問題有關(guān)的非最佳證據(jù)為限，結(jié)論一經(jīng)公布就無法予以修正。而采用非最佳證據(jù)，即便非常必要，也是存在風險的，它對審計判斷的正確性有著重要的約束?？陀^的認識是，這并不應(yīng)構(gòu)成對審計科學地位的貶低，因為即使在其他科學領(lǐng)域，證據(jù)的最佳標準也不是絕對的，其他科學從短期看也只能滿足于非最佳證據(jù)，做出暫時的判斷。審計領(lǐng)域積極的應(yīng)對策略是，需要樹立“第一次就把事情做對”的質(zhì)量控制理念，執(zhí)行嚴格的證據(jù)衡量標準，規(guī)范審計程序，盡最大努力取得和使用最佳證據(jù)，在不得不使用次優(yōu)證據(jù)的情況下，也要檢查接受次優(yōu)證據(jù)的理由和證據(jù)的有效性，客觀評估所采用替代程序的效果，并極為慎重地做出最終結(jié)論。第二個似乎不利的方面是，僅在極為異常的情況下，一項審計才會重復(fù)進行，即使重復(fù)審計，由于時機和條件發(fā)生了改變，職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力完全相同的審計師也不大可能得出相互印證的結(jié)論，而且重復(fù)審計并不能對前次審計在特定時機、特定條件下的妥當性予以直接驗證，這對科學所要求的可驗證性有著重要的約束。

　　客觀的認識是，并不是所有科學都能嚴格控制一定的條件并讓它反復(fù)地精確再現(xiàn)，然后借助實驗來加以檢驗，而且重復(fù)實驗也并不總是唯一可行的、最理想的科學檢驗辦法。可以看到，審計驗證會計妥當性的直接依據(jù)是公認會計原則，審計本身妥當性的驗證則是通過對照公認審計準則，大量運用邏輯、統(tǒng)計等科學方法來進行的。由于能進行其他形式的科學檢驗，審計仍不失為一門真正的科學。審計領(lǐng)域積極的應(yīng)對策略是，規(guī)范審計工作底稿的格式和填制、記錄、整理、復(fù)核、歸檔保管等工作環(huán)節(jié)，完善公認審計準則和統(tǒng)計抽樣方法，發(fā)展審計證明理論，增強審計過程的標準化、規(guī)范化和邏輯聯(lián)系，為審計的科學檢驗創(chuàng)造更好的條件。通過以上分析，我們應(yīng)該承認，審計職業(yè)化發(fā)展離不開審計學科建設(shè)提供的強力支撐，審計完全有資格成為一門獨立的學科，并在科學殿堂中擁有一席之地?？梢源_信，審計只要堅持自己應(yīng)有的學科地位，致力于自身的學科發(fā)展，不滿足于實用主義和拿來主義，終將擁有一個精彩紛呈的世界和無可限量的未來。

　　參考文獻：

　　1.蔡春：《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，西南財經(jīng)大學出版社，1994

　　2.文碩：《世界審計史》，企業(yè)代寫論文管理出版社，1996