2002年財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新制度”），標(biāo)志著我國會計制度建設(shè)進(jìn)入了一個新階段。本文擬以銀行金融機構(gòu)為基本出發(fā)點，結(jié)合新制度，對我國現(xiàn)行銀行會計制度建設(shè)中存在的一些難點問題進(jìn)行分析。

　　一、制度的統(tǒng)一性與特殊性難兼顧

　　統(tǒng)一性是我國會計制度建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化的一部分，2001年的《企業(yè)會計制度》就是打破了所有制和行業(yè)界限，擬盡可能地統(tǒng)一會計規(guī)范，提高會計信息質(zhì)量的可比性。而且，統(tǒng)一性也是商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制的內(nèi)在要求，商業(yè)銀行統(tǒng)一的產(chǎn)品和服務(wù)、統(tǒng)一的營銷策略、統(tǒng)一的對外信息披露等，都要求商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的會計制度，以保證商業(yè)銀行的經(jīng)營戰(zhàn)略和管理目標(biāo)的實現(xiàn)。但是，統(tǒng)一性也并不是絕對地排斥特殊業(yè)務(wù)特殊處理、否認(rèn)行業(yè)的特殊性。對于金融業(yè)這樣的特殊行業(yè)，對于特殊行業(yè)中的某些特殊的業(yè)務(wù)，如何使會計規(guī)范既實現(xiàn)統(tǒng)一性，又兼顧金融業(yè)的特殊性，這是一個值得思考的問題。

　　早在1995年《銀行具體會計準(zhǔn)則》征求意見討論時，就有兩種意見，一是銀行會計準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)該涵蓋銀行會計核算的所有業(yè)務(wù)，另一種是銀行會計準(zhǔn)則可只就銀行特有的基本業(yè)務(wù)核算作出規(guī)定。但不論采取哪一種意見，也不論是用準(zhǔn)則還是用制度的方式，有一點認(rèn)識是統(tǒng)一的，這就是要突出銀行業(yè)務(wù)的特殊性。目前，《金融企業(yè)會計制度》從形式到結(jié)構(gòu)安排上都與《企業(yè)會計制度》相仿，這不僅充分體現(xiàn)了制度的統(tǒng)一性特征，而且使金融企業(yè)會計制度在法制體系上與企業(yè)會計制度處于并列地位，而非從屬地位，突現(xiàn)了金融會計的重要性，更有利于金融會計制度的貫徹實施，但現(xiàn)行的會計制度在內(nèi)容上并沒有充分體現(xiàn)銀行業(yè)務(wù)的特色，且不說銀行正在新興拓展的中間業(yè)務(wù)及金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)，僅就銀行的存款、貸款、結(jié)算、金融機構(gòu)往來等傳統(tǒng)的主營業(yè)務(wù)在制度中也沒有得到突出體現(xiàn)。我們認(rèn)為應(yīng)對金融業(yè)務(wù)進(jìn)行特殊分類，尋求特殊的處理方法，以突出金融業(yè)務(wù)特點，真正發(fā)揮《金融企業(yè)會計制度》對金融業(yè)務(wù)會計核算的規(guī)范指導(dǎo)作用。

　　二、制度的現(xiàn)實性與前瞻性難規(guī)范

　　不容否認(rèn)，一切事物總處在不斷運動變化的過程之中，會計規(guī)范的制定是一個動態(tài)過程，會計制度需要隨著會計環(huán)境的變化而不斷地修訂和完善，但現(xiàn)時的制度制定時，也必須要考慮制度的現(xiàn)實性與前瞻性的關(guān)系問題。

　?。ㄒ唬┬屡d業(yè)務(wù)的會計規(guī)范。存、貸款業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，過去我們也常將此作為銀行的主打業(yè)務(wù)。隨著市場競爭的日益激烈，利率的屢次下調(diào)，尤其是“入世”以后，商業(yè)銀行通過存貸利差取得收益的占比將越來越小，因此，各商業(yè)銀行都在千方百計地尋找新的經(jīng)濟增長點。近年，中間業(yè)務(wù)的研究與開發(fā)已成為理論界與實務(wù)界的熱點，商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)除了現(xiàn)有的代理、咨詢等業(yè)務(wù)外還在進(jìn)一步拓展，金融衍生工具除了現(xiàn)有的期權(quán)、遠(yuǎn)期外匯合約等，新興的衍生產(chǎn)品也將不斷產(chǎn)生，如何對這些現(xiàn)有的以及即將產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，是在表內(nèi)核算，還是在表外披露，都是值得認(rèn)真研究的重要課題。

　?。ǘ┬畔⒓夹g(shù)條件下的會計規(guī)范。目前，信息技術(shù)迅猛發(fā)展，會計核算手段也發(fā)生了重大改變。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行、自助銀行、電子貸幣的產(chǎn)生與發(fā)展，會計制度的制定也必須具有前瞻性，不能僅僅局限于手工操作條件下的會計規(guī)范，而且，由于我國現(xiàn)行的會計內(nèi)控制度是在會計制度中體現(xiàn)的，因此，還必須考慮電算化條件下的風(fēng)險防范及會計內(nèi)部控制制度的設(shè)計問題。

　　當(dāng)然，要解決現(xiàn)實性與前瞻性這一矛盾，就自然會涉及到另一研究課題，這就是會計制度設(shè)計方式是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以基本原則為基礎(chǔ)。我們認(rèn)為，雖然前者有較強的可操作性，但它并非完美無缺，且容易被規(guī)避。從我國的法律體系上看，具體的業(yè)務(wù)操作可在第三層次的會計核算制度或操作規(guī)程中加以規(guī)定。

　　三、會計制度與會計核算制度難細(xì)化

　　在現(xiàn)行的會計制度體系中，法律、會計制度、會計核算制度或會計操作規(guī)范這三個層次應(yīng)是協(xié)調(diào)一致的，會計制度不能與相關(guān)的法律如會計法、稅法等相抵觸，而且，屬于同一個層面但適用于不同行業(yè)的《金融企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》也應(yīng)相協(xié)調(diào)，這是會計規(guī)范體系中統(tǒng)一性的客觀要求。從理論上說，處理會計制度與會計核算制度間的關(guān)系并不難，會計核算制度是各行根據(jù)會計制度規(guī)定的基本原則和要求，結(jié)合實際，以規(guī)范會計業(yè)務(wù)處理為主要內(nèi)容的，規(guī)范會計事項的確認(rèn)、計量、記錄和報告的具體方法，可以說是會計制度的具體化，但這里就涉及到了一個簡與繁、集中與分散的關(guān)系，如何掌握其間的“度”是一個相當(dāng)復(fù)雜的問題。

　　新制度中明確規(guī)定：在不違反本制度的前提下，可結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會計核算辦法。事實上，商業(yè)銀行有其特殊性，不同的法人由于地域差別，服務(wù)對象差別及計算機應(yīng)用水平等差別，其業(yè)務(wù)無論是在品種的開發(fā)還是在處理的方法上都存在較大差異。我們認(rèn)為，財政部金融企業(yè)會計制度的制定不應(yīng)過細(xì)，要著眼于整體制度框架的建設(shè)，對重要業(yè)務(wù)事項的會計核算提出原則性的規(guī)定與要求，如：呆賬準(zhǔn)備金的計提與核銷方法，貸款應(yīng)收利息的賬務(wù)處理等。這樣才可能有一個運作的空間，才可能使制度保持前瞻性，具體的會計科目、會計憑證、會計賬簿及會計報表編制等可由各行結(jié)合本行實際在會計核算制度中加以明確。

　　四、會計核算與會計控制難結(jié)合

　　銀行業(yè)是一個特殊的行業(yè)，金融風(fēng)險及其財務(wù)狀況的惡化不僅危及自身，而且會波及其他行業(yè)，甚至影響整個國民經(jīng)濟的正常運行，因此，各國都十分重視銀行會計內(nèi)部控制，并對銀行業(yè)實行嚴(yán)格的監(jiān)管。我國在制訂會計制度時，也必須充分考慮會計內(nèi)部控制及中央銀行監(jiān)管這兩個因素。

　　（一）會計制度與內(nèi)部控制的關(guān)系。1997年5月，人民銀行下發(fā)了《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，對內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則進(jìn)行了明確規(guī)定，并提出了建立內(nèi)部控制的要求，同年12月，人民銀行又下發(fā)了《關(guān)于加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)的若干意見》，應(yīng)該說中央銀行對金融機構(gòu)的內(nèi)部控制是很重視的，但就金融業(yè)會計制度建設(shè)本身來看，目前，我國是在銀行會計制度中體現(xiàn)內(nèi)部控制的，沒有單獨建立會計內(nèi)控制度體系。應(yīng)該說這也是制度建設(shè)的一種方式或格局，但在這種方式下，我們就必須注意到：會計制度設(shè)計不僅要考慮會計核算還要考慮會計內(nèi)部控制的要求，其中的主線和配套問題都值得深入研究。

　?。ǘ嬛贫扰c中央銀行監(jiān)管的關(guān)系。由于銀行會計的重要作用，中央銀行會計監(jiān)管則成為金融監(jiān)管的主要環(huán)節(jié)之一。這里就出現(xiàn)了另一個盲點或難點：一方面，中央銀行會計監(jiān)管要審查金融機構(gòu)是否遵守了有關(guān)會計規(guī)范，有無違規(guī)行為，金融機構(gòu)所提供的會計信息是否真實可靠等；另一方面，在會計監(jiān)管過程中，對商業(yè)銀行各項業(yè)務(wù)及會計信息的真實性與可靠性進(jìn)行判斷的主要依據(jù)又是各項會計制度。至此產(chǎn)生一個疑問：是不是執(zhí)行了會計制度，會計核算就正確無誤，會計信息就真實可靠？近期發(fā)生的“安然事件”暴露出的不僅是會計信息失真的問題，它還暴露出了美國為確保會計信息真實性所作出的制度安排存在著嚴(yán)重缺陷，安然公司正是利用了只注重法律形式不顧經(jīng)濟實質(zhì)的會計慣例的漏洞。因此，在會計制度制定時，必須切實遵循實質(zhì)重于形式的原則，充分考慮會計監(jiān)管的需要，將會計制度與經(jīng)濟實質(zhì)有效地結(jié)合起來，以利于中央銀行實施有效的監(jiān)管。

　　五、幾個難點問題的實證分析及對策

　　（一）金融衍生工具的核算問題

　　隨著金融業(yè)務(wù)的迅猛發(fā)展，金融衍生工具已不是一個“將來時”、“未知數(shù)”，現(xiàn)實中，不少銀行已開辦了此類業(yè)務(wù)，而且各行的處理方法不一，有的用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的用收付實現(xiàn)制。我們暫且按《金融企業(yè)會計制度》的劃分，將銀行承兌匯票業(yè)務(wù)歸入金融衍生工具來討論，從票據(jù)法角度來看，銀行承兌了匯票，承兌人即負(fù)有到期無條件付款的責(zé)任，同時也就表明該匯票的風(fēng)險已轉(zhuǎn)移到了銀行，因此，一些銀行運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)；但從復(fù)式記賬法的觀點來看，凡涉及資金增減變化的業(yè)務(wù)用復(fù)式記賬法，尚未涉及或不涉及資金增減變化的可用表外單式記賬法，承兌并沒有使銀行的現(xiàn)時資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生變化，因此，一些銀行在承兌匯票時，只是在表外記載，當(dāng)匯票到期，銀行實際支付票款時，再進(jìn)行復(fù)式記賬。新制度對金融衍生工具重點強調(diào)了信息披露，我們以為，其會計核算方法應(yīng)進(jìn)一步明確，借鑒國際慣例并從真實反映銀行經(jīng)營狀況、防范風(fēng)險角度出發(fā)，以表內(nèi)確認(rèn)為好。

　?。ǘ皯?yīng)收利息”確認(rèn)方法帶來的信息不對稱問題

　　新制度規(guī)定：“發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收到的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原己計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”。應(yīng)該說，縮短了應(yīng)收利息轉(zhuǎn)表外核算的天數(shù)更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，沖減了虛收的利息使銀行損益更加真實，但這里仍有一個問題，就是結(jié)息日的不確定性會削弱會計信息的可比性，“應(yīng)收利息”數(shù)額的多少也不能準(zhǔn)確反映該行資產(chǎn)質(zhì)量和資產(chǎn)的效益性。顯然，“貸款到期90天”與“應(yīng)收利息逾期90天”的含義是有差異的，人民銀行現(xiàn)行《利率管理條例》規(guī)定，商業(yè)銀行可采取定期結(jié)息或利隨本清的做法計息，若A、B兩家銀行“應(yīng)收利息”均為5萬，而他們分別采用的是定期結(jié)息和利隨本清的做法，則B銀行與“應(yīng)收利息”對應(yīng)的貸款本金已逾期，而A銀行的仍在貸款期限內(nèi)，通過“應(yīng)收利息”所反映的資產(chǎn)質(zhì)量是不一樣的。同理，在定期結(jié)息中，有的銀行按月、有的銀行按季結(jié)息也會造成信息的不可比。2002年5月，中國人民銀行發(fā)布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，標(biāo)志著我國已初步建立了商業(yè)銀行信息披露制度，對推動我國商業(yè)銀行按照國際監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改革將發(fā)揮重要作用，因此，強化信息的準(zhǔn)確、可比刻不容緩，這也是長期以來我國會計界潛心研究的一個重要課題。建議：在報表附注中要求商業(yè)銀行披露計息方法或統(tǒng)一結(jié)息日。

　?。ㄈ┐糍~準(zhǔn)備金的配套措施問題

　　現(xiàn)行貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提方法較之過去有很大變化，可計提專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種，同時，貸款五級分類劃分、具體計提比例自定等規(guī)定都給了商業(yè)銀行很大的運作空間，符合謹(jǐn)慎性原則，但此間有幾個問題也不容忽視。一是納稅賬項調(diào)整問題，要做到不漏、不重，還需要較高的技術(shù)設(shè)計；二是會計信息的可比性問題，由于各行對謹(jǐn)慎性原則的理解不同，加之會計人員的職業(yè)判斷差異，可能性質(zhì)相同的一筆貸款有的行將其納入“關(guān)注”，有的行則將其歸入“次級”，從而可能削弱各行貸款質(zhì)量的可比性，同時，也使得呆賬準(zhǔn)備金數(shù)額的多少不能準(zhǔn)確反映該行的經(jīng)營狀況，即而影響到財務(wù)信息質(zhì)量。三是如何確保金融企業(yè)不計提秘密準(zhǔn)備問題。理論上說，只要有會計估計存在，就不可避免地存在秘密準(zhǔn)備，如何保證“不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備”這一條款的實施，不僅要用制度的方式從道德規(guī)范上進(jìn)行規(guī)定，更應(yīng)在技術(shù)措施上加以硬性約束。

　?。ㄗ髡撸涸S莉  蔣先進(jìn)  南京審計學(xué)院中國人民銀行中心支行）