簡介：　本文就會(huì)計(jì)系統(tǒng)局限性的表現(xiàn)、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響及審計(jì)模式的發(fā)展等問題進(jìn)行分析，從而揭示出會(huì)計(jì)系統(tǒng)局限性與引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在邏輯聯(lián)系。

　　正當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)滋事國內(nèi)外，擾亂經(jīng)濟(jì)秩序、危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)地位之際，關(guān)注并推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更有其迫切性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估作為制訂審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，從而全面地把握審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率與質(zhì)量。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生具有必然性。從制度層面來看，獨(dú)立審計(jì)制度根源于現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離所帶來的代理問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總是處于企業(yè)股東、債權(quán)人及相關(guān)利益人的法律訴訟與承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)之中，必然要以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為一切審計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)。從技術(shù)層面來看，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有其固有的局限性。為取得較好的審計(jì)效果，審計(jì)活動(dòng)必須跳出會(huì)計(jì)系統(tǒng)的框架限制，全面深入地理解企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)。本文擬就會(huì)計(jì)系統(tǒng)局限性的表現(xiàn)、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響及審計(jì)模式的發(fā)展等問題進(jìn)行分析，從而揭示出會(huì)計(jì)系統(tǒng)局限性與引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在邏輯聯(lián)系。

　　一、會(huì)計(jì)信息的不確定性及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　會(huì)計(jì)計(jì)量總是建立在一定的會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)核算方法的選擇具有靈活性，會(huì)計(jì)估計(jì)的確定具有主觀性，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的傳遞具有滯后性，因此必然產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的不確定性。從會(huì)計(jì)制度的發(fā)展來看，現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算體系越來越注重價(jià)值計(jì)量的決策相關(guān)性，要求合理預(yù)計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等各項(xiàng)資產(chǎn)的可能損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。一方面，這些備抵科目的核算基本上克服了原來會(huì)計(jì)核算體系下財(cái)務(wù)信息的歷史成本局限，極大地提高了信息質(zhì)量；另一方面，現(xiàn)實(shí)世界并不存在確定合理性的絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，這些備抵事項(xiàng)的計(jì)量無一不涉及會(huì)計(jì)估計(jì)，從而加劇了會(huì)計(jì)信息的不確定性。

　　企業(yè)管理當(dāng)局出于其利益考慮，總是傾向于對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行相關(guān)的“包裝”，而會(huì)計(jì)信息的不確定性在技術(shù)層面為這種行為提供了可能性。當(dāng)“包裝”超過了一定的限度，不確定性就轉(zhuǎn)化為不客觀性，引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)核算方法與會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性取決于客觀事物本身的實(shí)際狀況，而相對(duì)于企業(yè)管理當(dāng)局，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于事物實(shí)際狀況的理解處于信息劣勢。對(duì)于銷貨單位的信用狀況、產(chǎn)品的市場前景，機(jī)器設(shè)備的技術(shù)先進(jìn)性等基本情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難取得超過企業(yè)管理當(dāng)局的信息量，從而進(jìn)一步加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、會(huì)計(jì)信息的不完整性及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的不完整性是指在與企業(yè)價(jià)值相關(guān)的諸多因素中，有些可以量化成為會(huì)計(jì)核算對(duì)象，有些則不能或難以量化。這些沒有量化在會(huì)計(jì)信息中的因素包括：行業(yè)背景、企業(yè)地位、內(nèi)部控制、人員素質(zhì)，技術(shù)水平、戰(zhàn)略計(jì)劃、經(jīng)營策略等等。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)利益人根據(jù)會(huì)計(jì)信息推斷未來，進(jìn)行投資、貸款等有關(guān)決策，但由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不完整性，僅僅根據(jù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行相關(guān)決策是不明智的。例如，企業(yè)的高利潤率可能是由于企業(yè)的主要產(chǎn)品處于高速擴(kuò)張期，也有可能是企業(yè)具有某種特殊資源的壟斷權(quán)，因而可以獲得超額利潤。顯然，這兩種情況所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是完全不同的。由此可見，僅僅關(guān)注會(huì)計(jì)信息無法對(duì)企業(yè)的真實(shí)狀況做出判斷，或者說，相同會(huì)計(jì)信息的背后可能蘊(yùn)含了完全不同的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與發(fā)展前景。

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)實(shí)際運(yùn)營狀況的反映是不完整的，沒有體現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息中的因素可能將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營具有重大影響，其重要性甚至可能超過財(cái)務(wù)因素，對(duì)這些非財(cái)務(wù)因素的忽略將引起相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)被管理層操縱，或者企業(yè)計(jì)劃在二級(jí)市場增發(fā)新股籌資，企業(yè)“粉飾”財(cái)務(wù)狀況的可能性就很大。當(dāng)企業(yè)大量依靠賒銷策略占有市場，企業(yè)的回款風(fēng)險(xiǎn)將急劇上升，從而可能引起企業(yè)以后的現(xiàn)金周轉(zhuǎn)緊張與償債危機(jī)?？梢?，審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域與風(fēng)險(xiǎn)程度與游離于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以外的非財(cái)務(wù)因素密切相關(guān)。

　　三、會(huì)計(jì)信息的不深入性及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　會(huì)計(jì)信息以貨幣計(jì)量方式綜合性地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績，但其本身并不能從基本面上說明產(chǎn)生這種計(jì)量結(jié)果的原因，這反映了會(huì)計(jì)信息的不深入性。例如，企業(yè)產(chǎn)品的單位成本居高不下，可能是技術(shù)落后引起高廢品率造成的，可能是外購材料的價(jià)格過高造成的，也可能是產(chǎn)量達(dá)不到規(guī)模造成的，會(huì)計(jì)系統(tǒng)只是反映了成本的計(jì)量結(jié)果，并不能說明這種狀況的原因，具體原因需要對(duì)生產(chǎn)部門、技術(shù)部門以及采購部門進(jìn)行調(diào)查獲得相關(guān)信息后才能確定。

　　會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性在于是否遵循了公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性則在于相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否真實(shí)存在。會(huì)計(jì)舞弊行為可以劃分為兩個(gè)層次：賬面層次與事實(shí)層次。賬面層次的會(huì)計(jì)舞弊是指在不偽造交易事項(xiàng)的條件下，通過蓄意違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算規(guī)則達(dá)到“粉飾”會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。事實(shí)層次的會(huì)計(jì)舞弊則通過偽造經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以及有關(guān)單據(jù)，編造虛假會(huì)計(jì)信息。例如，銀廣夏通過偽造單據(jù)，虛構(gòu)出口業(yè)務(wù)就是典型的事實(shí)層次的舞弊行為。同樣，會(huì)計(jì)差錯(cuò)也可以劃分為帳面層次與事實(shí)層次。前者是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的錯(cuò)誤運(yùn)用造成的，后者是對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的錯(cuò)誤理解造成的。會(huì)計(jì)信息是對(duì)結(jié)果的描述，而不能提供對(duì)原因的追溯分析。事實(shí)層次的會(huì)計(jì)舞弊或差錯(cuò)就其會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性而言，是完全準(zhǔn)確的。當(dāng)審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)隱藏于規(guī)范的會(huì)計(jì)信息之后的事實(shí)真相，就產(chǎn)生了有關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的引入

　　西方國家造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的原因大致可以分為三類：誤報(bào)；違法舞弊；經(jīng)營失敗。不確定性加劇了會(huì)計(jì)信息誤報(bào)的可能性，同時(shí)也為賬面層次的舞弊行為提供了便利；不深入性使得僅僅審查會(huì)計(jì)系統(tǒng)不可能發(fā)現(xiàn)事實(shí)層次的會(huì)計(jì)差錯(cuò)與違法舞弊行為；不完整性則意味著會(huì)計(jì)信息并沒有涵蓋可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗的所有主要因素。這些都說明了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大。

　　從審計(jì)模式的發(fā)展來看，歷史上出現(xiàn)過三種審計(jì)模式：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，制度基礎(chǔ)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)主要根據(jù)對(duì)賬簿記錄、原始憑證等會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的審查取得審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見。制度基礎(chǔ)審計(jì)是從提高審計(jì)效率的角度出發(fā)，將審計(jì)程序劃分為符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試，以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試、評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，確定審計(jì)程序、時(shí)間與范圍。這兩種審計(jì)模式都受制于企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的框架，因而不可能克服由會(huì)計(jì)系統(tǒng)固有局限所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種全新的審計(jì)思維模式。這種審計(jì)模式解決了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)固有局限所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題。首先，風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的核心問題。企業(yè)的管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)信息的相關(guān)利益人之間的相互監(jiān)督、制衡關(guān)系是保證會(huì)計(jì)信息公允性的制度基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身固有的不確定性，公允本身也是一個(gè)模糊的概念，在會(huì)計(jì)與審計(jì)的博弈過程中，會(huì)計(jì)信息動(dòng)態(tài)地趨向于理想中的公允。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想體現(xiàn)了審計(jì)活動(dòng)目的與手段的統(tǒng)一，制度層面與技術(shù)層面的統(tǒng)一。其次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于控制風(fēng)險(xiǎn)的制高點(diǎn)，自然地將審計(jì)視野擴(kuò)展到了企業(yè)的行業(yè)背景、市場地位、組織機(jī)構(gòu)、人員素質(zhì)、技術(shù)水平等非財(cái)務(wù)信息，從而全面深入地理解企業(yè)的經(jīng)營狀況與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。不確定性、不完整性、不深入性是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)在屬性，只有在超越會(huì)計(jì)系統(tǒng)的更高的信息層面才能克服?，F(xiàn)代企業(yè)的交易方式日趨復(fù)雜、多樣，管理創(chuàng)新手段、金融衍生工具層出不窮，企業(yè)人力資源、技術(shù)品牌等非物質(zhì)財(cái)富的地位越來越重要，這些客觀上加劇了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不確定性、不完整性、不深入性。審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息公允性的衡量，對(duì)于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的考慮已經(jīng)不可能僅僅受限于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)這個(gè)狹小空間。在空間上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)突破會(huì)計(jì)系統(tǒng)，充分重視基本面調(diào)查與非財(cái)務(wù)信息；在時(shí)間上，則應(yīng)當(dāng)具有面向未來的意識(shí)，對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行一定的分析、評(píng)價(jià)，以確定可能承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　從我國證券市場已經(jīng)發(fā)生的一系列上市公司財(cái)務(wù)信息造假事件來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。從審計(jì)方法這一角度進(jìn)行分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維模式還是停留在傳統(tǒng)的賬項(xiàng)審計(jì)。對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的近乎迷信的依賴，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于一個(gè)企業(yè)的了解僅僅局限在會(huì)計(jì)報(bào)表賬簿憑證，看不到會(huì)計(jì)信息背后所隱藏的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，也無從發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的異常跡象。由此可見，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念的建立對(duì)于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的完善與發(fā)展具有重大的實(shí)踐意義。