摘要：當(dāng)前，房價的畸高和政府調(diào)控房價的力度之強史無前例。國家稅務(wù)總局為調(diào)控房價最新出臺了有關(guān)加強土地增值稅征繳的三項政令，基于此，本文從準(zhǔn)備、征繳和督查三個環(huán)節(jié)上提出一系列建議，期望對此次土地增值稅征繳新政的實施略有裨益。

　　關(guān)鍵詞：土地增值稅清算 宏觀調(diào)控 征繳

　　近期，國家稅務(wù)總局密集出臺了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)的通知》、《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》和《關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》等三項政令，分別從產(chǎn)品完工條件、清算、預(yù)征三個環(huán)節(jié)加強土地增值稅的征繳。顯然，這是國家稅務(wù)總局為貫徹執(zhí)行《國務(wù)院關(guān)于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》（“國十條”）而采取的一系列嚴(yán)厲舉措，力度之大，前所未有，且可操作性較強，充分彰顯出在復(fù)雜的內(nèi)外部經(jīng)濟形勢中，當(dāng)前的畸高房價以及由此引起的社會問題已經(jīng)引起黨中央國務(wù)院的高度重視，中央穩(wěn)定房價決心穩(wěn)如磐石。

　　一、我國土地增值稅征繳歷程簡要回顧

　　1.啟動征收階段

　　1994年1月1日， 國務(wù)院發(fā)布實施《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下稱簡稱《條例》），標(biāo)志著土地增值稅開始征收。自那時起到2006年12月底國稅總局出臺《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》為止，國家稅務(wù)總局或單獨、或聯(lián)合財政部、國家國有資產(chǎn)管理局、國家土地管理局、建設(shè)部等部門發(fā)布實施的以及各省、自治區(qū)、直轄市等地方配套出臺的有關(guān)土地增值稅征管的政策文件達(dá)60余項，其中國家稅務(wù)總局牽頭發(fā)布的就有10項之多。內(nèi)容涉及到條例的實施細(xì)則、相關(guān)會計處理方法以及在執(zhí)行條例的過程中針對出現(xiàn)的問題適時應(yīng)采取的措施事項等等。

　　但是，政策制度層面上的“剛性”和執(zhí)行層面上的“柔性”之間的矛盾在這體現(xiàn)得淋漓盡致。土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)的重要稅種，操作起來難度相當(dāng)大，需要大量的不同專業(yè)的人力來密切配合，還要耗費數(shù)量眾多的物力財力。雖然《條例》規(guī)定了四級超率累進稅率，但是在涉及成本確定或其他原因而無法計算土地增值稅時，允許開發(fā)商按照預(yù)（銷）售房地產(chǎn)收入的1%-3%預(yù)先繳納土地增值稅，待樓盤銷售交付后再進行清算，但由于清算難度大，最終被清算的極少。結(jié)果，這一道“活口”在實際操作中被普遍使用，四級超率累進稅率異化成了固定稅率，而正因為如此低的固定預(yù)征率，導(dǎo)致了各地財政收入巨額流失和土地增值稅應(yīng)有調(diào)控作用的難以發(fā)揮。

　　2.清算階段

　　2006年底，國稅總局出臺《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，規(guī)定自2007年2月1日起開始清算，但因2008年的國際金融危機來襲而被弱化。雖然因市場狀況變化較快導(dǎo)致這一次土地增值稅清算政令沒有得到落實，畢竟，清算土地增值稅的沖鋒號已經(jīng)吹響，同時也給房地產(chǎn)開發(fā)商敲響了警鐘：土地增值稅征收的異常和政策執(zhí)行的寬松狀況不可能長期持續(xù)下去。

　　3.從嚴(yán)清算階段

　　2010年5月19日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》，明確了土地增值稅清算過程中若干計稅問題，拉開了從嚴(yán)清算土地增值稅的大幕。為進一步落實“國十條”，5月25日，國家稅務(wù)總局發(fā)布實施了《關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》，再加上之前發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)的通知》，這樣構(gòu)成了嚴(yán)格清算土地增值稅的三步重棋，力度之大，前所未有。

　　綜上，我國近二十年土地增值稅征繳實踐給了如下啟示：諸多清算的稅政措施歷盡波折效果不佳，表面上看是由于技術(shù)以及市場原因，但根源卻在于中央政府和地方政府訴求迥異。中央政府開征土地增值稅的根本目的在于運用此稅種調(diào)控房地產(chǎn)業(yè)的利潤，抑制房地產(chǎn)行業(yè)的過度投機行為，促進房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)、健康發(fā)展，希望地方政府與中央政府協(xié)調(diào)一致，維持房價的穩(wěn)定，進而維護宏觀經(jīng)濟的良好態(tài)勢。而地方政府基于各種原因則更多的從地方經(jīng)濟發(fā)展的視角來實施土地增值稅政策，實施前會對嚴(yán)格預(yù)征和清算給地方經(jīng)濟帶來的影響與地方財政收入的增加展開博弈，尤其是一些地方政府把房地產(chǎn)作為本地經(jīng)濟發(fā)展的龍頭支柱產(chǎn)業(yè)，在執(zhí)行土地增值稅政策時會更會大打折扣。

　　二、目前土地增值稅征繳存在的一些問題

　　1.納稅人和基層稅務(wù)人員對于土地增值稅相關(guān)法規(guī)了解不夠。

　　這是2007年稅收專項檢查所暴露出來的問題，土地增值稅檢查收效甚微沒有達(dá)到預(yù)期效果。究其原因，主要就是納稅人不知道如何計算繳納土地增值稅，而基層稅務(wù)人員也缺乏清算檢查土地增值稅的相關(guān)法律法規(guī)知識。另外，土地增值稅是小稅種，預(yù)征操作技術(shù)含量不高，而各地很少實施清算操作，造成稅務(wù)工作人員對該稅種研究較少，缺乏經(jīng)驗。

　　2.清算過程極為復(fù)雜，地方稅務(wù)機關(guān)存在畏難情緒。

　　土地增值稅實行超率累進稅率，其允許扣除項目金額、增值額的確定較為復(fù)雜，其納稅申報表的設(shè)計甚為嚴(yán)謹(jǐn)，須與房地產(chǎn)開發(fā)過程以及會計核算緊密銜接，是一個計算復(fù)雜、清算難度較大的稅種，地方稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生畏難情緒在所難免。

　　3.地方政府對房地產(chǎn)商的保護。

　　房地產(chǎn)開發(fā)商在追逐暴利的過程中，必然為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟做出了貢獻(xiàn)，而這些貢獻(xiàn)都揉進了地方政府的政績中，尤其是在以房地產(chǎn)開發(fā)為主要經(jīng)濟支柱的地方更是明顯。“國十條”中所謂的“定價過高”和“上漲過快”的項目的開發(fā)商往往與地方政府更是關(guān)系密切。地方稅務(wù)機關(guān)如果對土地增值稅展開嚴(yán)厲的清算，當(dāng)?shù)氐胤秸芸赡芫褪且粋€不可忽視的障礙。

　　4.長期以來的土地增值稅征繳政策的“柔性”執(zhí)行。

　　這一方面造成中國土地增值稅理論稅負(fù)的畸高和實際稅收的畸低之間鮮明的對比，另一方面使開發(fā)商存在僥幸心理，對于目前的調(diào)控政令持觀望態(tài)度，他們認(rèn)為政府逐項目進行清算，在現(xiàn)實中是難以行通的，只不過又是一次“狼來了”而已。

　　5.各地的預(yù)征基本都能執(zhí)行，但清算完成者數(shù)量極少。

　　稅務(wù)局來征收土地增值稅，稅負(fù)往往都是納稅人和稅務(wù)工作人員雙方商談而定，一般比預(yù)征額略高即可，難以進行清算。在二三線城市，預(yù)征情況執(zhí)行得都不容樂觀，遑論清算情況了。

　　三、強化土地增值稅征繳的若干建議

　　1.準(zhǔn)備階段

　　不言而喻，此次調(diào)控新政是在中央已經(jīng)認(rèn)識到房價上漲過快即將成為影響社會穩(wěn)定的政治問題的前提下而出臺的。具體說來，在準(zhǔn)備階段應(yīng)該從以下幾個方面來著手：

　?。?）思想宣傳方面，各級地稅機關(guān)要深刻領(lǐng)會中央此次調(diào)控房價的核心精神，樹立百折不扣地執(zhí)行中央新政令的信心，要充分認(rèn)識到土地增值稅征繳的復(fù)雜性和艱巨性，要認(rèn)識到此舉關(guān)系到全體人民的切身利益，關(guān)系到社會的穩(wěn)定和長治久安，堅決克服畏難情緒，打好這一場攻堅戰(zhàn)。

　?。?）組織領(lǐng)導(dǎo)方面，因為此次新政得以全面貫徹執(zhí)行的難度較大，建議由地稅機關(guān)牽頭，成立一個由地稅、物價、房產(chǎn)、財政、國土和審計等部門組成的臨時性的聯(lián)席辦公室，由當(dāng)?shù)卣姓组L推薦其分管地稅的副手親自掛帥，聯(lián)席辦公室常務(wù)副主任由當(dāng)?shù)氐囟愐话咽旨嫒?，其他各部門行政首長分別兼任副主任，具體落實此次調(diào)控政策；當(dāng)然，各地也可以通過設(shè)立領(lǐng)導(dǎo)小組，下面再設(shè)不同工作組的方式來組織實施此次新政。

　?。?）人員技術(shù)方面，要充分考慮到實施土地增值稅的特殊性和艱巨性，按照《關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》的要求，抽調(diào)精兵強將，組成精悍隊伍，在知識結(jié)構(gòu)方面要注重搭配合理，確保團隊的戰(zhàn)斗力；另外，要重視信息系統(tǒng)平臺的構(gòu)建和評估審計工作，做到地稅、物價、房產(chǎn)、財政、國土等部門的信息共享，確保信息安全。4）法律普及方面，要對納稅人和基層稅務(wù)人員進行土地增值稅法規(guī)的教育和普及，基于此，至少要達(dá)到兩個目的：一是納稅人知道如何計算繳納土地增值稅；二是稅務(wù)人員清楚理解當(dāng)前土地增值稅與預(yù)征和清算對于當(dāng)前我國經(jīng)濟生活產(chǎn)生的巨大影響以及清算檢查的具體操作。

　　（5）激勵設(shè)計方面，不能一味地提高獎勵的力度，因為邊際效應(yīng)遞減規(guī)律，獎勵的力度達(dá)到一定程度后，其激勵作用會逐步下降，同時也提高了征稅成本，應(yīng)將稅務(wù)人員的固定工資水平與最終完成的稅收收入額聯(lián)系起來，使政府和稅務(wù)人員共同承擔(dān)征稅風(fēng)險，藉此充分調(diào)動稅務(wù)人員的積極性。

　　2.征繳具體過程階段

　?。?）預(yù)征環(huán)節(jié)上，按照《關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》的要求，在預(yù)征工作方面做到四個“結(jié)合”，嚴(yán)格對預(yù)征率根據(jù)不同情況進行調(diào)整，一定確保土地增值稅在預(yù)征階段及時、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。各地地方稅務(wù)局根據(jù)本地情況頒發(fā)地方性預(yù)征文件，重點是要針對普通住房和別墅采取有顯著差別的預(yù)征率。

　?。?）清算環(huán)節(jié)上，要做到以下幾點：

　?、賴?yán)格按照《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》中有關(guān)技術(shù)操作層面上的明確具體規(guī)定來執(zhí)行，針對開發(fā)商遲交、少交和不交三種具體情況，分別采取相應(yīng)的措施和對策，謹(jǐn)防開發(fā)商在清算問題上“拖時間”。特別注意，在清算過程中，重點摸清開發(fā)商的“避稅空間”，借鑒《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》之規(guī)定，對開發(fā)商通過與自己集團內(nèi)的建筑公司做關(guān)聯(lián)交易以及將未竣工的開發(fā)項目在開發(fā)商之間整體相互轉(zhuǎn)讓等方式來避稅或者協(xié)作避稅啟動一般反避稅調(diào)查。

　?、诎凑铡蛾P(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》的要求，選擇3-5個定價過高、漲幅過快的項目作為重點清算審核對象，以點帶面推動本地區(qū)清算工作。如何確定需要重點清算的項目，即如何定“點”。槍打“出頭鳥”，這個“出頭鳥”的落實過程中，要警惕尋租的發(fā)生。因此，清算之前必須要盡量準(zhǔn)確具體摸底，在符合清算條件的項目中，再具體制定一個“定價過高、漲幅過快”的標(biāo)準(zhǔn)，按照這個標(biāo)準(zhǔn)，對項目不對開發(fā)商的“有針對性選擇”。

　?、坭b于同一個省、市、自治區(qū)的實際情況有時也懸殊過大，各地稅務(wù)機關(guān)要根據(jù)本地區(qū)實際情況，將本地區(qū)按照收入水平或經(jīng)濟發(fā)展水平或其他的標(biāo)準(zhǔn)劃分成不同的類型，在不同類型的地區(qū)執(zhí)行不同的清算方案和清算力度。譬如，在中央政策壓力下，財政資金越緊張的地方，越要嚴(yán)格執(zhí)行清算。

　?、芙⑶逅愎ぷ鬟M程狀況詳細(xì)說明書，對清算過程中發(fā)生的一切重要問題和問題的重要方面都要詳細(xì)記錄，以備核查。

　?、萸逅氵^程財務(wù)審計和核查都很繁雜，可以借助會計師事務(wù)所和注冊稅務(wù)師事務(wù)所的力量，一方面，可以加速清算過程、提高清算效率，另一方面可以使社會中介力量發(fā)揮其應(yīng)有的作用，有利于該行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展和成長。

　?。?）核定征收環(huán)節(jié)上，首先，要嚴(yán)格遵守核定征收條件；其次， “核定征收率原則上不得低于5%”的規(guī)定給稅務(wù)部門使用自由裁量權(quán)提供了充分的空間，但是，在實施核定操作時，如果難度較大，稅務(wù)部門就會不用或者少用自由裁量權(quán)，結(jié)果就就僅僅按照5%的最低預(yù)征率來執(zhí)行。質(zhì)言之，這種“不用或者少用自由裁量權(quán)”也是在濫用自由裁量權(quán)，這種現(xiàn)象必須堅決加以杜絕。

　　3.督查階段

　?。?）本著“執(zhí)行到位則調(diào)控效果顯現(xiàn)，執(zhí)行不到位則調(diào)控再次流產(chǎn)”的理念，嚴(yán)格督查，充分發(fā)揮監(jiān)督權(quán)的威力。首先，強化稅務(wù)稽查“推進器”的作用；再次真正發(fā)揮國家稅務(wù)總局督導(dǎo)檢查組的作用；最后，要使查到的問題具有“警示”作用，必須做到整改、責(zé)任追究和復(fù)查三結(jié)合。

　?。?）必須建立一套科學(xué)合理的清算質(zhì)量評價指標(biāo)體系，它是進行土地增值稅督查所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，要在考核評估這套體系的有效性的基礎(chǔ)上，據(jù)此進行全面嚴(yán)格核查。

　?。?）建立并完善兩級問責(zé)機制，第一級是國務(wù)院相關(guān)部委作為問責(zé)主體對省級人民政府進行問責(zé)；第二級是省級政府相關(guān)廳局作為問責(zé)主體對責(zé)任城市進行問責(zé)。理順兩級問責(zé)機制的關(guān)系，使其具備切實可行性。尤為要注意的是，在確定開發(fā)商成本和費用時，由于該項工作復(fù)雜、難度大，稅務(wù)工作人員出現(xiàn)差錯的概率大，對由此出現(xiàn)的問題追究責(zé)任時要根據(jù)具體情況具體對待。

　?。?）督查還要著眼于土地增值稅預(yù)征和清算慣例的依法形成，使該稅種能夠在房地產(chǎn)市場發(fā)生周期性波動時發(fā)揮“自動調(diào)節(jié)”作用，促進房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)發(fā)展，使其成為我國宏觀調(diào)控機制中不可缺少的一環(huán)。

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