現(xiàn)代社會經(jīng)濟組織，多是所有權(quán)與管理權(quán)相分離，如公司制企業(yè)，股東是所有者，但一般不直接管理公司日常事務(wù)，而是委托給一批職業(yè)經(jīng)理們，這就產(chǎn)生了代理人，委托人與代理人之間既有利益一致的方面，也有不一致，甚至矛的方面，這就發(fā)生了財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督問題。公司制企業(yè)需要大量資金，股東非常多，所以權(quán)非常分散。許多股東并沒有管理公司的才能，公司只不過是他們投資的對象，是其收入的來源，他們本身并不管理企業(yè)。對這種“經(jīng)濟式企業(yè)”如何進行有效的財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督就成了現(xiàn)代經(jīng)濟社會中一個非常重要的問題，因為企業(yè)經(jīng)理們對企業(yè)的控制權(quán)以及對企業(yè)內(nèi)幕的了解遠大于股東，而所有者在行使自己的經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)時又不可能不考慮監(jiān)督成本的高低以及對自身收益的影響。

　　一、從代理人理論角度看財務(wù)監(jiān)督的本質(zhì)

　　公司所有者與經(jīng)理階層構(gòu)成了企業(yè)中最高層次的委托代理關(guān)系。代理人理論是考察委托人和代理人所面臨的目標、風險、利益和動機之間的對弈關(guān)系，并提出改善這一關(guān)系的合理化建議，使代理人的行動更能體現(xiàn)委托人的意志，降低代理成本。代理成本是委托人的經(jīng)濟目標與代理人的經(jīng)濟目標發(fā)生不利于委托人的成本偏差。委托人往往通過增加監(jiān)督成本使代理成本有所降低，甚至達到代理成本為“負數(shù)”這一目標。財務(wù)監(jiān)督本身是一種所有權(quán)監(jiān)督，是所有者對代理人的一種經(jīng)濟監(jiān)督。財務(wù)監(jiān)督的必要性及力度大小取決于財務(wù)監(jiān)督成本的大小以及是否能更有助于降低代理成本，如果財務(wù)監(jiān)督成本大于代理成本的降低額，財務(wù)監(jiān)督就是低效益的、不經(jīng)濟的。因此，對委托人而言，如何最經(jīng)濟地行使財務(wù)監(jiān)督權(quán)，降低財務(wù)監(jiān)督成本，提高財務(wù)監(jiān)督效益已成為需要解決的重大經(jīng)濟課題。代理成本的降低額，哪些取決于財務(wù)監(jiān)督，如何計量，如何計算？至今并未有效地加以解決。

　　代理人理論是建立在“經(jīng)濟人假設(shè)”的基礎(chǔ)上的，盡管“經(jīng)濟人假設(shè)”認為人是“利己”的有一定的社會局限性，但已得到了公認和大量實證材料的充分肯定。既然現(xiàn)實生活中充滿了大量的委托代理關(guān)系，大量的財務(wù)活動是在委托代理過程中完成的，沒有財務(wù)監(jiān)督，代理人就會從利己的一面出發(fā)，去侵占委托人的經(jīng)濟利益。因此，只要有委托代理關(guān)系存在，只要“經(jīng)濟人假設(shè)”仍然能夠成立，財務(wù)監(jiān)督也將存在下去，是約束代理人的經(jīng)濟行為、降低代理成本的重要措施之一。

　　過去由于產(chǎn)權(quán)不清晰，委托代理關(guān)系不明確，往往將財務(wù)監(jiān)督的重任交給單位領(lǐng)導(dǎo)或財務(wù)人員，認為財務(wù)監(jiān)督就是對單位發(fā)生的財務(wù)收支的合法性、合理性和有效性進行監(jiān)督，造成了財務(wù)監(jiān)督的混亂和低效。最后成了代理人自己對自己進行財務(wù)監(jiān)督，不但財務(wù)監(jiān)督的功能全部喪失，而且給大量道德低下的代理人侵吞委托人的財富開了方便之門。過去許多人認為財務(wù)監(jiān)督是單位內(nèi)部的一種業(yè)務(wù)監(jiān)督，由單位負責人和財務(wù)人員去執(zhí)行，這是違背代理人理論的。單位負責人和財務(wù)人員只能履行其委托下屬人員進行相關(guān)財務(wù)活動的財務(wù)監(jiān)督職能，而不能完成最高意義上的所有權(quán)的財務(wù)監(jiān)督職能。公司制企業(yè)由股東大會行使所有權(quán)財務(wù)監(jiān)督，監(jiān)督的對象是企業(yè)的董事會；董事會行使法人財產(chǎn)所有權(quán)的財務(wù)監(jiān)督，監(jiān)督的對象是企業(yè)的經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)班子；而經(jīng)營者行使的是經(jīng)營權(quán)財務(wù)監(jiān)督，監(jiān)督的對象是企業(yè)中層管理人員。每一個環(huán)節(jié)都有財務(wù)監(jiān)督成本，也都會有代理成本。

　　二、從代理人理論角度看會計監(jiān)督的本質(zhì)

　　會計監(jiān)督在我國會計界是一個被廣泛應(yīng)用，廣泛爭論，還沒有一個科學結(jié)論的會計概念。重新審視會計監(jiān)督的本質(zhì)，達成共識，是會計界的一大任務(wù)。

　　第一，沒有抽象的會計監(jiān)督，只有具體的會計監(jiān)督，會計監(jiān)督總是在特定的社會背景下進行的。我國的會計監(jiān)督是實行社會主義市場經(jīng)濟下的會計監(jiān)督，不是西方國家市場經(jīng)濟下的會計監(jiān)督。按照馬克思主義基本原理，會計監(jiān)督屬于上層建筑疇，基本職能是服務(wù)。具體表現(xiàn)在：

　　1、我國的會計監(jiān)督必須為經(jīng)濟建設(shè)這個中心服務(wù)；

　　2、我國會計監(jiān)督必須為堅持四項基本原則服務(wù)；

　　3、我國會計監(jiān)督必須為建設(shè)民主政治服務(wù)；

　　4、我國會計監(jiān)督還必須為改革開放服務(wù)。

　　衡量我國會計監(jiān)督成敗的標準應(yīng)該是看它是否實現(xiàn)了“三個有利于”，只要它最終有利于發(fā)展生產(chǎn)力，有利于整個社會經(jīng)濟效益的提高，有利于改善人民的生活水平，會計監(jiān)督就是成功的。

　　第二，有一種滸的觀點，認為監(jiān)督是上級對下級的監(jiān)察活動，而下級是不能對上級進行監(jiān)督的，在現(xiàn)代社會未必正確。監(jiān)察是單向性的，是上級對下級的監(jiān)視；監(jiān)督具有相互導(dǎo)向性，既可以是上級對下級，也可以是下級對上級或同級之間的。另外，監(jiān)督具有積極的管理性，會計監(jiān)督主要還是為了加強單位的經(jīng)濟管理。會計監(jiān)督具有方法多樣性的特征，它不單純限于法規(guī)、準則和制度約束，還有勸導(dǎo)、批評、教育、激勵等方式。會計監(jiān)督具有雙重關(guān)系性，在有會計監(jiān)督職能的經(jīng)濟組織中，監(jiān)督者與被監(jiān)督者既有上下級的隸屬關(guān)系，也有平等的政治關(guān)系，這一點特別需要強調(diào)。如果監(jiān)督始終是上級對下級才行得通，下級就不能監(jiān)督上級，建立民主政治只能是一句空話，法制經(jīng)濟也只能是空中樓閣。會計監(jiān)督是可以實現(xiàn)會計對單位領(lǐng)導(dǎo)人進行經(jīng)濟監(jiān)督的，關(guān)鍵是這種監(jiān)督的制度如何有效設(shè)計，如何有效安排。會計監(jiān)督的本質(zhì)是會計人員解除自己的受托責任，即會計監(jiān)督實施的是賬權(quán)監(jiān)督，即一切會計業(yè)務(wù)的處理不能違背基本會計準則，不能違背國家的財經(jīng)法規(guī)和制度。一種有效的制度既可以保證單位領(lǐng)導(dǎo)人盡量少地在會計領(lǐng)域中犯錯誤，又能使會計人員高效、廉潔地進行會計工作。因此，設(shè)計這套制度將成為會計改革的關(guān)鍵。

　　第三，為什么會計有監(jiān)督職能？為什么要進行會計監(jiān)督？其理論依據(jù)是什么？很值得研究。我們可以從代理人理論理論去尋找會計監(jiān)督本質(zhì)的答案。任何一個經(jīng)濟組織，特別是現(xiàn)代公司制組織，都是一個復(fù)雜的社會契約的綜合體，為了提高經(jīng)濟組織的效率，減少損失浪費、貪污舞弊行為，需要對契約各方的權(quán)利和責任作出明確的規(guī)定，而會計工作正是界定各方權(quán)利和責任的焦點，會計工作有意偏袒那一方，那一方將會得到更多的利益。社會為了維護契約的公正與高效，往往通過制定會計法律和會計準則，要求會計進行客觀公正的監(jiān)督，以維護契約各方的合法權(quán)益。現(xiàn)實社會中會計監(jiān)督之所以不盡如人意，主要是社會契約的不規(guī)范及法律制度的不健全造成的。

　　從我國《會計法》來看，會計的委托人是單位的行政領(lǐng)導(dǎo)人，會計人是行政領(lǐng)導(dǎo)人的代理人。因此，會計人員為了自身的利益，與單位行政領(lǐng)導(dǎo)人結(jié)成同盟，共同對付更上一層的委托人往往是必然的選擇。為了打破這種狀況，現(xiàn)實經(jīng)濟生活中出現(xiàn)了“會計委派制”，把會計作為政府或投資者直接委派的代理人，以實現(xiàn)對單位行政領(lǐng)導(dǎo)人的會計監(jiān)督。從代理人理論上講，這種做法能說得通，但是否是最佳選擇，值得考察。因為這種做法改變了會計在經(jīng)濟組織中的地位和作用，對終極委托人來講，監(jiān)督成本也許有所降低，但代理成本是否增加更大？值得深入研究。因為單位行政領(lǐng)導(dǎo)人在上下雙重監(jiān)督下工作，可有會變得消極、抵觸、喪失進取精神，最終加大代理成本。我國國有企業(yè)經(jīng)過公司化改造，公司的股東可以基本明確；國家機關(guān)、事業(yè)單位的所有者是誰往往難以具體化，他們?nèi)绾芜M行會計監(jiān)督值得特別研究，最好與企業(yè)有所區(qū)別。

　　從代理上理論上講，會計監(jiān)督的本質(zhì)是如何使企業(yè)的重要代理人（經(jīng)理及會計）不造假帳，不制造虛假會計信息。曾經(jīng)有人認為企業(yè)的經(jīng)理人員的委托人是董事會或股東，經(jīng)理人只需要對董事會或股東負責即可。這僅僅是事物的表象，企業(yè)經(jīng)理人員實際上受社會多方面的委托，既有投資者，又有債權(quán)人，既有國家機關(guān)，又有社會公眾；既有與他們關(guān)系密切的相關(guān)人員，又有企業(yè)的全體員工。對企業(yè)經(jīng)理人員的經(jīng)濟監(jiān)督事實上是多維的、立體的、全面的。企業(yè)經(jīng)理人員制造虛假會計信息欺騙委托人現(xiàn)象，也可從代理人理論中找到根據(jù)，代理人理論也設(shè)計出一套讓經(jīng)理人員說真話，不說假話的制度，最終結(jié)果也就是會計監(jiān)督的目標，即會計信息的真實可靠。會計監(jiān)督問題之所以越來越突出、越重要，關(guān)鍵是會計是經(jīng)理人員的化身，也是多重委托關(guān)系的集中體現(xiàn)，會計監(jiān)督的好壞，影響的將是許多人的利益，包括投資者、債權(quán)人、國家、職工、經(jīng)理人員及自身的利益，僅僅研究經(jīng)理人員及會計人員的會計監(jiān)督成本是遠遠不夠的。為了實現(xiàn)委托目標，需要降低代理成本，讓經(jīng)理人員和會計人員為委托人和自身的利益，釋放出自身的最大能量，為企業(yè)的生存和發(fā)展作出最大的貢獻。而如何降低代理成本，是一個很大的系統(tǒng)工程，既要從財務(wù)的角度，即如何優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)方面去考慮，又要從法律的、文化的、道德的角度去優(yōu)化經(jīng)理人員經(jīng)營管理行為和會計人員的會計行為。

　　三、從代理人理論角度看財務(wù)監(jiān)督與會計監(jiān)督的關(guān)系

　　財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督都是由于委托代理關(guān)系的存在而產(chǎn)生的，但財務(wù)監(jiān)督的本質(zhì)是由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者作為委托人，對經(jīng)營者（代理人）所進行的產(chǎn)權(quán)監(jiān)督，是經(jīng)濟監(jiān)督中的第一層次監(jiān)督；會計監(jiān)督的本質(zhì)是由于經(jīng)濟主體的出現(xiàn)，為了滿足相關(guān)各方的利益要求，對經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動的合法性和合理性實行的全面經(jīng)濟監(jiān)督，它要求會計主體的會計信息真實可靠。

　　財務(wù)監(jiān)督的依據(jù)大多是財務(wù)制度，絕大部分體現(xiàn)的是所有者的意志，財務(wù)監(jiān)督也就是所有者對經(jīng)營者的財務(wù)收支的合法性和合理性進行的經(jīng)濟監(jiān)督，可以通過授權(quán)，讓經(jīng)濟組織中的高級財務(wù)人員監(jiān)督經(jīng)理人員及其他人員的財務(wù)行為。為了保證財務(wù)監(jiān)督的有效，需要制造財務(wù)人員與經(jīng)理人員之間利益上矛盾。如果財務(wù)人員不是受所有者之托，與所有者的利益密切相關(guān)，而是受經(jīng)理人員之托，與經(jīng)理人員的利益密切相關(guān)，那么，財務(wù)監(jiān)督就會失敗。但是，經(jīng)理人員正當?shù)呢攧?wù)行為，財務(wù)人員必須全力支持，因為他們都是所有者的代理人，只不過職責不同而已；所有者為了防止財務(wù)人員與經(jīng)理人員串通合謀對付自己，往往還會通過審計監(jiān)督來約束他們。

　　會計監(jiān)督的依據(jù)大多是會計法規(guī)、會計準則和會計制度，會計監(jiān)督是一個經(jīng)濟組織能夠正常運轉(zhuǎn)的基本前提。會計監(jiān)督不僅僅是會計人員受所有者之托，對經(jīng)濟活動進行全面的帳務(wù)監(jiān)督，而是受多方之托，做到客觀、準確、全面、真實地反映會計主體的經(jīng)濟活動情況。至于經(jīng)濟活動中是否有舞弊行為，財務(wù)行為的合法性、合理性如何，則不是會計監(jiān)督的職責。如經(jīng)理人員和財務(wù)人員已經(jīng)同意開支的費用項目，會計人員只要如實反映即可。因為會計監(jiān)督是建立在會計人員受多方之托基礎(chǔ)上的，為了保證會計監(jiān)督的有效，必須在法律上給予會計人員賬權(quán)保證，在賬權(quán)有保障的基礎(chǔ)上，如果會計人員與經(jīng)理人員串通制造虛假會計信息，則會計人員喪失工作資格，應(yīng)當受到制裁。加強會計監(jiān)督的有效辦法就是，如果經(jīng)理人員和會計人員在會計工作中喪失原則，串通舞弊，兩者都會受到嚴厲制裁。如果經(jīng)理人員通過種種手段剝奪會計人員的賬權(quán)，他們將會受到嚴懲。如果會計人員本身不進行必要的會計監(jiān)督，也會失去工作資格。

　　財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督，從代理理論來看，是相互聯(lián)系相互補充的：如果沒有財務(wù)監(jiān)督，會計監(jiān)督就失去基礎(chǔ)；如果沒有會計監(jiān)督，財務(wù)監(jiān)督也會覺得失去了必要的手段，財務(wù)監(jiān)督的連續(xù)性、系統(tǒng)性就會顯得不足。

　　四、從代理人理論角度看財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督如何避免困境

　　有人從代理人理論角度出發(fā)，得出會計人員是經(jīng)理人員的代理人的說法，因此會計人員的立場應(yīng)當站在經(jīng)理人員一邊，應(yīng)當回歸企業(yè)會計監(jiān)督也就是代表經(jīng)理人員對企業(yè)內(nèi)部的各種經(jīng)濟活動實行全面監(jiān)督。這既不符合會計的歷史事實，也不符合會計的發(fā)展方向。如果會計人員僅僅是經(jīng)理人員的代理人，而不是投資者、債權(quán)人、政府、社會公眾的代理人，則會計的作用將受到很大限制，其局限性將是非常顯著的，會計人員往往難以提供客觀公正的會計信息給相關(guān)各方，這樣，會計工作也就失去了其固有的社會價值。外界也必須付出極高的代價對經(jīng)理人員及會計人員進行經(jīng)濟監(jiān)督，而這種制度設(shè)計本身已經(jīng)證明是低效的，而且越來越引起投資者、債權(quán)人、政府及社會公眾的強烈不滿。

　　從我國目前財會人員委派制的試點情況可以看出代理人理論已經(jīng)起到了理論上的指導(dǎo)作用。許多地區(qū)已經(jīng)實行了行政事業(yè)單位會計人員委派制，對加強財政預(yù)算內(nèi)、外資金管理，節(jié)約開支，保證預(yù)算內(nèi)、外資金及時、足額入庫起到了很好的監(jiān)督保證作用。對國有大型企業(yè)實行財務(wù)總監(jiān)委派制，對于強化國有資產(chǎn)管理，防止國有資產(chǎn)流失，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，健全企業(yè)內(nèi)部約束機制也起到了很大的作用。對國有中小型企業(yè)是否實行會計人員委派制，各地看法、認識尚不統(tǒng)一，但有一點必須明確，既然有國有企業(yè)，國家政策部門作為所有者的代表，有權(quán)對企業(yè)委派財務(wù)人員和會計人員。這些財會人員可以一身二任，既履行委托人的財務(wù)監(jiān)督，又履行廣泛的會計監(jiān)督。當然他們也是經(jīng)理人員的代理人，廣泛參與企業(yè)的財會管理工作，為經(jīng)理人員提供財會信息，出謀劃策。但對于他們的財務(wù)、會計監(jiān)督的職責必須明確。對于鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和村級單位實行會計人員統(tǒng)管，強化了會計監(jiān)督職能，規(guī)范了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的管理，促進了農(nóng)村經(jīng)濟的健康發(fā)展和黨風廉政建設(shè)。大量事實說明，財務(wù)、會計監(jiān)督作為代理人理論的具體運用，只要方法、措施得當，效果還是很顯著的，值得認真研究總結(jié)經(jīng)驗，使之上升到法律、規(guī)范的層次上去具體運作。

　　建立現(xiàn)代企業(yè)制度，進一步搞活企業(yè)，提高經(jīng)濟效益將是我國一項長期的戰(zhàn)略目標，必須在深入、全面、正確運用代理人理論的基礎(chǔ)上，才有可能避免財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督陷入新的困境。有效地設(shè)計委托人代理制下企業(yè)經(jīng)理人員的激勵和監(jiān)督機制，值得深入研究，否則就會陷入一放就亂，一收就死的怪圈；財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督也會出現(xiàn)忽冷忽熱，運行不規(guī)范的現(xiàn)象。經(jīng)理人員、財務(wù)人員、會計人員都是企業(yè)的代理人，他們往往并不是企業(yè)的所有者，如何在制度設(shè)計上明確他們的職責和權(quán)限？如何對他們進行有效的激勵與約束？如何讓他們之間既相互約束，又相互配合地進行工作？如何避免他們合謀欺騙投資者、債權(quán)人、政府及社會公眾？需要在制度設(shè)計上多下功夫。

　　如何實現(xiàn)企業(yè)股東大會對董事會的有效財務(wù)監(jiān)督需要引起特別重視。西方國家在這方面有很多經(jīng)驗教訓(xùn)，有的股東大會成了形式上的權(quán)力機構(gòu)，喪失了對董事會的約束與激勵功能。應(yīng)當避免股東大會形式化傾向，發(fā)揮股東大會對董事會的財務(wù)監(jiān)督功能，這是企業(yè)內(nèi)部最高層次的財務(wù)監(jiān)督，如果出了問題，投資者的利益就無法得到保證，委托代理關(guān)系就會出現(xiàn)混亂。

　　如何實現(xiàn)董事會對經(jīng)理人員的財務(wù)監(jiān)督，是企業(yè)日常財務(wù)監(jiān)督中最為重要的環(huán)節(jié)。因為董事會成員許多人本身就是公司股東，而經(jīng)理人員是受董事會之托的重要經(jīng)營管理人員，他們的各種上行為，特別是財務(wù)行為的好壞，將直接影響董事會和廣大股東的利益；如果對他們的財務(wù)監(jiān)督一旦失靈，經(jīng)理人員侵犯投資者權(quán)益的事將會頻繁發(fā)生，如經(jīng)理人員的道德風險、外部性、免費搭車、尋租活動就是一種普遍的客觀存在。

　　在現(xiàn)代企業(yè)中建立高效的會計監(jiān)督體制需要重新加以設(shè)計。因為這一體制的設(shè)計不僅僅是投資者的事情，更不是經(jīng)理人員單方面的需要，而是整個社會的事情，關(guān)系到各方面的利益。新會計監(jiān)督體制的設(shè)計應(yīng)注意處理好以下幾個關(guān)系：

　　1、處理好股東大會與會計監(jiān)督的關(guān)系；

　　2、處理好董事會與會計監(jiān)督的關(guān)系；

　　3、處理好國家政府機關(guān)與會計監(jiān)督的關(guān)系；

　　4、處理好經(jīng)理人員與會計監(jiān)督的關(guān)系；

　　5、處理好企業(yè)債權(quán)人與會計監(jiān)督的關(guān)系；

　　6、處理好企業(yè)職工與會計監(jiān)督的關(guān)系。

　　為了強化企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督，應(yīng)當充分發(fā)揮監(jiān)事會的作用，避免監(jiān)事會制度的名存實亡。應(yīng)當強化監(jiān)事的獨立性，樹立監(jiān)事會的權(quán)益，進一步充實、完整監(jiān)事會的治理機能。