一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的涵義

　　所謂風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是指內(nèi)審人員在審計過程自始至終都以企業(yè)風(fēng)險分析評估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險確定審計范圍與重點，對企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評價，進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的獨立、客觀的簽證和咨詢活動。這里的風(fēng)險應(yīng)該是我們通常說的廣義的風(fēng)險既包括正面的風(fēng)險，即機會；也包括負(fù)面風(fēng)險，即狹義風(fēng)險。國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）2001年對風(fēng)險定義為可能對目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的事件發(fā)生的不確定性，并指出風(fēng)險的衡量標(biāo)準(zhǔn)是后果與可能性。2002年，英國風(fēng)險管理協(xié)會（IRM）、保險和風(fēng)險管理師協(xié)會（AIRMIC）以及公共部門風(fēng)險管理協(xié)會（ALARM）共同發(fā)布了風(fēng)險管理標(biāo)準(zhǔn)，采納了國際標(biāo)準(zhǔn)化組織對風(fēng)險所做出的定義：風(fēng)險是事件及其后果的可能性的結(jié)合。2007年召開的國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）技術(shù)管理局風(fēng)險管理工作組第四次工作組會議，采納了我國代表提出的“風(fēng)險”定義：不確定性對目標(biāo)的影響（effect of uncertainty on objecti ves）?？梢姡L(fēng)險既關(guān)注積極面，也關(guān)注消極面。

　　二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>

　　隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，審計方法適應(yīng)審計環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：一是審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細(xì)審計。審計的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對會計憑證和賬簿的詳細(xì)審計，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based auditap proach）。三是70年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計方法稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-orientedauditap proach）。

　　回顧審計方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭殉蔀閷徲嫹椒òl(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負(fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計相比較，主要有以下區(qū)別：

　　1.審計模式不同。制度基礎(chǔ)審計模式以內(nèi)部控制為核心，對控制風(fēng)險的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H通過內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險，還結(jié)合其他風(fēng)險因素尤其是固有風(fēng)險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以便使審計風(fēng)險降至可接受水平。

　　2.審計基礎(chǔ)不同。制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實質(zhì)性測試的范圍和重點；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響被審單位經(jīng)濟活動的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。

　　3.審計方法不同。兩種審計模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍峭ㄟ^建立審計風(fēng)險模型將風(fēng)險量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計來說，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某闃蛹夹g(shù)是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風(fēng)險。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋图鞍l(fā)展趨勢

　　1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋?。?）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。以審計風(fēng)險模型?！皩徲嬶L(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā０凑諅鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。（2）風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。職業(yè)界在對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾?，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域更廣。但該方法也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要；二是注冊會計師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃；三是由于實施的實質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔(dān)的審計風(fēng)險就大大增加。因此，在審計準(zhǔn)則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。（3）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒āＥc傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲煌?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發(fā)展。從實務(wù)界來說，在觀念上要認(rèn)同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進(jìn)，通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，應(yīng)首先將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钬灤徲嫎I(yè)務(wù)的全過程，從而降低審計風(fēng)險，達(dá)到可接受的最低的審計風(fēng)險以完成審計工作。

　　2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用存在的問題。（1）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T的素質(zhì)要求較高，需要有較高的風(fēng)險分析和判斷能力。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹秶蟠髷U展，會計師需要關(guān)注的是整個內(nèi)部控制。審計范圍沒有邊界從而導(dǎo)致了對會計師的專業(yè)能力要求也沒有邊界，這就要求會計師充分提高自己的專業(yè)能力。一般的會計師無法對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險做出正確的評估，并對評估風(fēng)險采取個性化的審計程序（當(dāng)然也缺乏實施的環(huán)境）。如果審計人員在風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，會導(dǎo)致其沒有搜集到充分有力的證據(jù)證明其審計結(jié)論，就極有可能導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍?。?）作為一項新技術(shù)，也是有供應(yīng)和需求的，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈狈τ行枨笫袌?，即在?dāng)前事務(wù)所法律風(fēng)險很低的情況下，審計人員缺乏提升專業(yè)水準(zhǔn)的動力，也缺乏運用風(fēng)險技術(shù)提高審計質(zhì)量的動力，使提高審計技術(shù)和審計質(zhì)量的內(nèi)在動力不夠充分；另一方面是尚未形成比較完善的風(fēng)險審計理論，尚不能提供高質(zhì)量的風(fēng)險審計技術(shù)。

　　3.針對不同的審計單位選擇采用不同的審計模式。盡管現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘衅鋬?yōu)越之處，但在目前條件下，普遍推行卻有困難。目前可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：

　?。?）以制度基礎(chǔ)審計為主，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式?？鐕?、上市公司、企業(yè)集團等大中型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較復(fù)雜并且發(fā)生頻繁，經(jīng)營范圍比較廣，分支機構(gòu)比較龐大、分散。因此，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營管理更多的依靠較為健全、完善的內(nèi)部控制制度，而非一個或數(shù)個經(jīng)營管理者的直接指揮。對這類被審計單位，可以考慮采用制度基礎(chǔ)審計為主的審計模式，在保證審計效果的同時提高審計效率。（2）以賬項基礎(chǔ)審計為主，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式。中小企業(yè)特別是小型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)較少，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍比較單一，管理層次很少，內(nèi)部控制不太健全。對這類被審計單位，可以考慮以賬項基礎(chǔ)審計為主的審計模式。

　　4.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展趨勢。隨著經(jīng)濟實體規(guī)模不斷膨脹，以測試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計模式變得十分復(fù)雜，以評估審計風(fēng)險的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計方法，它是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。最為一種比較先進(jìn)的審計模式，已成為英美等發(fā)達(dá)國家審計的發(fā)展潮流，他們在該領(lǐng)域的探索值得我國借鑒。

　　獨立審計準(zhǔn)則是注冊會計師審計實踐的產(chǎn)物，我國在制定獨立審計準(zhǔn)則初始就充分借鑒了國際審計準(zhǔn)則和國際慣例，對國際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因此，我國獨立審計準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ɑA(chǔ)上的，但需要完善。在實務(wù)中推廣的同時，在適當(dāng)?shù)臅r間結(jié)合我國對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ恼莆?，對審計?zhǔn)則做出相應(yīng)的修訂。