一、問題的提出

　　我國改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，人們越來越多地注重企業(yè)的效益和自身的經(jīng)濟利益，而對于人們賴以生存的環(huán)境則很少關(guān)心。從宏觀上看，一些企業(yè)給環(huán)境造成的污染，降低了整個地區(qū)的環(huán)境質(zhì)量，工業(yè)集中的城市，礦區(qū)的污染、噪聲使城市環(huán)境日趨惡化；污水污染了河道，污染了飲用水庫，直至殃及國家近海大面積海域；廢氣形成酸雨，煙塵籠罩城市上空，每天散落的工業(yè)粉塵高達數(shù)十噸；高分貝噪聲殃及居民、學校、機關(guān)和醫(yī)院。環(huán)境問題嚴重影響了國家可持續(xù)發(fā)展目標的實現(xiàn)。

　　從微觀上看，企業(yè)自身環(huán)境是企業(yè)現(xiàn)代化管理的一項重要指標。企業(yè)排放煙塵、污水、廢氣、噪音、垃圾等，對內(nèi)將直接影響職工的健康、工作和勞動情緒，對此，企業(yè)必須支付一筆數(shù)額可觀的保健費用作為對職工健康狀況的補償，提高了企業(yè)產(chǎn)品的成本；對外則影響了周邊環(huán)境，嚴重的時候可能會遭到公眾的訴訟，使企業(yè)增加了經(jīng)營風險?？梢姡瑢Νh(huán)境實行有效的管理和監(jiān)督，是每一個現(xiàn)代企業(yè)應當重視的工作，而環(huán)境審計制度就是一種行之有效的監(jiān)督體制，尤其是在市場經(jīng)濟高度發(fā)達的今天，環(huán)境審計作為經(jīng)濟管理必不可少的重要環(huán)節(jié)，應該在企業(yè)的環(huán)境管理和監(jiān)督中具有突出地位。

　　企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計，可分為環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計。不同類型的審計有各自不同的審計模式，環(huán)境財務審計作為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的主要領(lǐng)域，有其自身獨特的運作模式。不同的視角，對內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式有著不同的理解。筆者認為，內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計工作的總體思維與基本構(gòu)想，是組織和部署環(huán)境財務審計工作的整體框架，是決定內(nèi)部環(huán)境財務審計工作方向和基本方式的根本因素，對內(nèi)部環(huán)境財務審計作用的發(fā)揮起著決定性作用。

　　二、傳統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式的局限性

　　關(guān)于內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式，目前理論界有如下三種觀點：其一，財務導向?qū)徲嬆Ｊ剑阂员粚弳挝画h(huán)境財務報告反映的結(jié)果為線索，追蹤到經(jīng)濟活動過程和導致結(jié)果的原因，進而對環(huán)境保護的合規(guī)性和績效性進行評價的一種模式；其二，問題導向?qū)徲嬆Ｊ剑阂员粚弳挝槐┞兜耐怀鰡栴}為線索，進行追蹤分析，找出問題的成因，指出被審單位在環(huán)境保護和環(huán)境治理方面的薄弱環(huán)節(jié)，進而提出有針對性整改措施的一種審計模式；其三，項目導向?qū)徲嬆Ｊ剑阂员粚弳挝簧婕碍h(huán)境問題的重大業(yè)務為線索，對業(yè)務實施過程和結(jié)果進行檢查分析，判斷業(yè)務活動進行是否正常、是否收到預期效果，進而找出導致業(yè)務活動發(fā)生偏向的因素，提出改進措施的一種審計模式。這三種審計模式明確了內(nèi)部環(huán)境財務審計的著眼點，但也存在缺點：

　　一是未就內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式的構(gòu)成要素進行詳細分析。運作模式應該解決環(huán)境審計從何處著手、何時著手以及如何著手等方面的問題。以上導向型運作模式僅提到了環(huán)境審計從何處著手的問題，而對其他兩個問題沒有涉及，即對于究竟如何進行環(huán)境審計沒有做出說明。

　　二是沒有區(qū)分不同的審計領(lǐng)域。不同的審計領(lǐng)域應具有不同的審計模式，但以上導向式模式?jīng)]有區(qū)分不同的審計領(lǐng)域。

　　三是未形成一個完整的運作模式。一個完整的運作模式應由目標、內(nèi)容、依據(jù)、方法等幾個要素組成。只有明確界定各要素的涵義，明確其各自的職能，才能組成一個完整、有效的運作模式系統(tǒng)。

　　四是對實踐的指導意義不強。運作模式構(gòu)建的主要目的要對環(huán)境審計實踐有明確的指導意義。但導向型運作模式因為沒有對要素進行明確分析，也沒有形成一個完整的運作模式，因而對環(huán)境審計實踐的指導意義不強。

　　鑒于此，筆者認為，三種運作模式應該有其共同的構(gòu)成要素，這些要素構(gòu)成了環(huán)境審計運作模式完整的內(nèi)容。因此，很有必要進一步研究其構(gòu)成要素及其詳細內(nèi)容。

　　三、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式的新設想

　　鑒于傳統(tǒng)環(huán)境財務審計運作模式的局限性，筆者認為，我國企業(yè)開展環(huán)境財務審計的運作模式應是“目標導向式”。以目標為導向的環(huán)境財務審計運作模式是指以需要達到的審計目標為導向，通過具體分析審計內(nèi)容、審計依據(jù)，制定實施方案，按照一定的方法，最終通過出具審計報告的方式來實現(xiàn)審計目標，完成審計工作。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計目標

　　環(huán)境財務審計的總目標應該是監(jiān)督受托環(huán)境財務責任的公允性，即通過檢查環(huán)境會計賬目及其相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)、負債的公允性，確保受托環(huán)境財務責任的全面履行。

　　受托環(huán)境財務責任是按照特定的要求或原則確保組織內(nèi)部建立嚴密完整的內(nèi)部環(huán)保控制體系，保證環(huán)境資源安全完整和會計信息的準確可靠。據(jù)此，可將受托環(huán)境財務責任劃分為環(huán)境行為責任的保全性和控制性以及環(huán)境財務報告責任。其中：環(huán)境行為責任的保全性是要求受托人在經(jīng)管環(huán)境資源過程中必須保證受托環(huán)境資源的完整，防止錯弊行為的發(fā)生；控制性是為了實現(xiàn)以上要求，所必須建立的嚴密的控制結(jié)構(gòu)（系統(tǒng)），以實施嚴密的控制，控制性是從屬于所有要求的一個總要求。環(huán)境財務報告責任是指對環(huán)境保全和環(huán)?？刂菩袨樨熑温男袪顩r進行說明或反映的責任，即審查環(huán)境財務報告是否公允地反映了受托經(jīng)營的財務狀況、經(jīng)營成果及財務狀況之變化；審查控制結(jié)構(gòu)報告是否公允地揭示了內(nèi)部環(huán)保控制制度的建設狀況以及它們在保證環(huán)境資源財產(chǎn)的安全完整和會計信息準確可靠方面的充分性與有效性。

　?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計對象和內(nèi)容

　　1.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計的對象

　　企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計的對象應該是受托環(huán)境財務經(jīng)濟責任及其信息，即反映受托環(huán)境財務經(jīng)濟責任的環(huán)境財務收支及其相關(guān)的經(jīng)濟活動以及反映受托環(huán)境經(jīng)濟責任會計資料及其他有關(guān)經(jīng)濟資料。

　　2.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計的內(nèi)容

　?。?）環(huán)保資金財務審計。

　　主要包括對環(huán)保資金的籌集、使用情況進行審計。

　?。?）環(huán)境會計信息披露審計。

　　主要包括環(huán)境會計信息的披露是否符合環(huán)境會計、財務制度的規(guī)定、應計環(huán)境負債和由于環(huán)境風險問題引起的或有環(huán)境負債是否得到恰當確認和反映以及評估環(huán)境管理費用估計的合理性。其中應著重注意導致在財務報表中隱藏重大錯報的環(huán)境事項。

　?。?）環(huán)境保護內(nèi)部控制的審核。

　　按照內(nèi)部控制理論的解釋，任何企業(yè)的環(huán)保內(nèi)控制度都是企業(yè)內(nèi)部管理制度中的一個組成部分。它是由一系列控制政策、制度與程序組成的整體系統(tǒng)。在這個系統(tǒng)中充分體現(xiàn)了管理者的環(huán)保理念和對環(huán)保目標的追求。通過審計監(jiān)督，揭示并評價各項環(huán)保制度設計和執(zhí)行的有效性，進而提出改進措施與建議，有利于環(huán)保內(nèi)控制度與環(huán)保管理的優(yōu)化。

　　（三）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計依據(jù)

　　環(huán)境審計依據(jù)是指判斷和衡量環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，是審計人員對有關(guān)經(jīng)濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，做出審計結(jié)論的根據(jù)。主要包括以下幾個方面：

　　1.環(huán)境法律法規(guī)

　　迄今為止，全國人大和國務院共頒布了8部環(huán)境保護法律、14部自然資源管理法律和34項環(huán)境保護法規(guī)。環(huán)境保護部門出臺了90多項全國性環(huán)境保護規(guī)章和1020多件地方性環(huán)境保護法規(guī)，環(huán)境法律體系日趨完善，從而建立并形成了比較完整的環(huán)境法律體系。此外，我國還先后加入了一批保護資源和環(huán)境的國際公約、協(xié)議和議定書，主要有《保護臭氧層維也納公約》、《生物多樣性公約》等。

　　2.國家頒布的環(huán)境標準

　　環(huán)境標準是國家為了維護環(huán)境質(zhì)量、控制污染，保護人群健康、社會財富和生態(tài)平衡而制定的各種技術(shù)指標和規(guī)范的總稱，大體包括環(huán)境質(zhì)量標準、污染物排放標準、環(huán)境保護基礎標準和方法等三大類，共260多項。這些環(huán)境標準為我們在實施環(huán)境審計過程中，收集、評價、鑒定有關(guān)的證據(jù)，提供了重要的依據(jù)。

　　3.環(huán)境相關(guān)事項的財務與會計核算準則

　　有關(guān)的會計核算標準是指環(huán)境會計的核算標準，也是環(huán)境財務審計的審計依據(jù)。眾所周知，我國乃至國際上對環(huán)境信息的確認、計量和披露沒有統(tǒng)一的標準，環(huán)境報告實務帶有很大的隨意性，顯然，研究和制定一套統(tǒng)一的環(huán)境會計準則是十分必要的，以滿足披露和報告環(huán)境責任的要求。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計方法

　　環(huán)境審計要通過一定的方法和方式進行檢查，取得充分可靠相關(guān)有效的審計證據(jù)，對照審計依據(jù)和環(huán)保指標、標準，加以分析鑒定綜合而形成審計結(jié)論，才能完成審計的實施過程。在環(huán)境財務審計實施的過程中，可以采用傳統(tǒng)的審計方法和特定的審計方法。

　　1.傳統(tǒng)的審計方法

　　在企業(yè)內(nèi)部開展環(huán)境財務審計，要借鑒和使用一些傳統(tǒng)的財務審計的方法，如：

　　（1）查閱法。如查閱以前的業(yè)務、管理、審計報告，以獲取特定的知識和審計證據(jù)。

　?。?）實地測量法。審計人員在審查核實分析有關(guān)環(huán)境書面資料后，還應對環(huán)境進行實地測量，以進一步檢驗環(huán)境記錄的真實性。

　?。?）復算法。審計人員要對被審單位有關(guān)環(huán)境財務收支計算的結(jié)果進行復算，以確定是否有故意歪曲計算結(jié)果的弊端或無意造成計算結(jié)果差錯的過失。

　　（4）抽查法。通過對眾多的環(huán)境管理制度的初步分析評價，確定一定比例進行有重點的抽查，并對制度不健全、管理失控的環(huán)節(jié)，進行重點抽查，在此基礎上審計有關(guān)憑證資料，取得進一步證據(jù)。

　　另外，還有其它各種同于傳統(tǒng)審計所常用的如觀察法、盤查法等。

　　2.特定的審計方法

　　環(huán)境財務審計又不同于傳統(tǒng)的財務審計，具有其自身的特點，可以采用的審計方法有：

　?。?）環(huán)境成本效益分析法

　　環(huán)境成本效益分析，首先要對環(huán)境資源消耗量進行考察。環(huán)境資源消耗量是指為實施一定的經(jīng)濟增長速度所消耗的環(huán)境數(shù)量。主要包括水資源的消耗、土地資源的減少、林木資源的喪失、污染的擴大等貨幣量估算。

　　環(huán)境成本效益分析的另一方面，是對環(huán)境資源浪費量的考察。資源消耗和資源浪費是性質(zhì)完全不同的兩個概念。前者是指資源消耗量的大小，后者是指資源利用率的高低。資源浪費有兩層含義：第一，資源的非有效消耗或部分非有效消耗，即資源消耗未能對社會經(jīng)濟產(chǎn)生有益作用或未能造福人類的那一部分；第二，資源的非補償性消耗。從根本上說，工業(yè)化對資源的需求是無限的，工業(yè)化的進程必然要付出環(huán)境的代價。但是，如果消耗的環(huán)境資源全部或大部分被有效利用了，那么消耗的環(huán)境最終就會通過人類付出經(jīng)濟的、技術(shù)的、精神的代價得到修復，使環(huán)境功能還原，否則，就會成為一種沒有補償能力的、人類對環(huán)境的“壞賬”，阻礙可持續(xù)發(fā)展進程的實現(xiàn)。因此，環(huán)境成本效益分析在環(huán)境審計中是必須考慮的一種重要方法。

　　（2）環(huán)境費用效果分析

　　環(huán)境費用效果分析方法，是將環(huán)境保護和治理費用與其達到的效果進行多方案的比較的一種經(jīng)濟評價方法，包括最佳效果法和最少費用法。它的主要應用對象是單個污染源的控制效果分析。與環(huán)境成本效益分析方法比較，環(huán)境費用效果分析的主要不同在于：不需要給每一效應賦予貨幣價值的計量，可以非貨幣的計量單位計算。

　?。ㄎ澹┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計報告

　　企業(yè)環(huán)境財務報告是內(nèi)部審計小組在審計工作完成以后，向內(nèi)部審計機構(gòu)以及部門、單位領(lǐng)導提出的關(guān)于本單位環(huán)境財務收支的真實性、公允性的內(nèi)部審計報告。與一般內(nèi)部財務審計報告相比較，企業(yè)環(huán)境財務審計報告應特別說明以下內(nèi)容：

　　第一，遵守和采用的信息披露和資金運用的財務會計政策；

　　第二，環(huán)保資金來源的保障程度，包括資金渠道、數(shù)量籌集和到位時效，以及資金使用情況；

　　第三，有關(guān)環(huán)保資產(chǎn)、負債、費用的真實性；

　　第四，環(huán)保或有負債的評估；

　　第五，會計報告中有關(guān)會計信息披露的情況等。