一、問題的提出

　　我國改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，人們越來越多地注重企業(yè)的效益和自身的經(jīng)濟利益，而對于人們賴以生存的環(huán)境則很少關心。從宏觀上看，一些企業(yè)給環(huán)境造成的污染，降低了整個地區(qū)的環(huán)境質(zhì)量，工業(yè)集中的城市，礦區(qū)的污染、噪聲使城市環(huán)境日趨惡化；污水污染了河道，污染了飲用水庫，直至殃及國家近海大面積海域；廢氣形成酸雨，煙塵籠罩城市上空，每天散落的工業(yè)粉塵高達數(shù)十噸；高分貝噪聲殃及居民、學校、機關和醫(yī)院。環(huán)境問題嚴重影響了國家可持續(xù)發(fā)展目標的實現(xiàn)。

　　從微觀上看，企業(yè)自身環(huán)境是企業(yè)現(xiàn)代化管理的一項重要指標。企業(yè)排放煙塵、污水、廢氣、噪音、垃圾等，對內(nèi)將直接影響職工的健康、工作和勞動情緒，對此，企業(yè)必須支付一筆數(shù)額可觀的保健費用作為對職工健康狀況的補償，提高了企業(yè)產(chǎn)品的成本；對外則影響了周邊環(huán)境，嚴重的時候可能會遭到公眾的訴訟，使企業(yè)增加了經(jīng)營風險?？梢?，對環(huán)境實行有效的管理和監(jiān)督，是每一個現(xiàn)代企業(yè)應當重視的工作，而環(huán)境審計制度就是一種行之有效的監(jiān)督體制，尤其是在市場經(jīng)濟高度發(fā)達的今天，環(huán)境審計作為經(jīng)濟管理必不可少的重要環(huán)節(jié)，應該在企業(yè)的環(huán)境管理和監(jiān)督中具有突出地位。

　　企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計，可分為環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計。不同類型的審計有各自不同的審計模式，環(huán)境財務審計作為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的主要領域，有其自身獨特的運作模式。不同的視角，對內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式有著不同的理解。筆者認為，內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計工作的總體思維與基本構想，是組織和部署環(huán)境財務審計工作的整體框架，是決定內(nèi)部環(huán)境財務審計工作方向和基本方式的根本因素，對內(nèi)部環(huán)境財務審計作用的發(fā)揮起著決定性作用。

　　二、傳統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式的局限性

　　關于內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式，目前理論界有如下三種觀點：其一，財務導向?qū)徲嬆Ｊ剑阂员粚弳挝画h(huán)境財務報告反映的結果為線索，追蹤到經(jīng)濟活動過程和導致結果的原因，進而對環(huán)境保護的合規(guī)性和績效性進行評價的一種模式；其二，問題導向?qū)徲嬆Ｊ剑阂员粚弳挝槐┞兜耐怀鰡栴}為線索，進行追蹤分析，找出問題的成因，指出被審單位在環(huán)境保護和環(huán)境治理方面的薄弱環(huán)節(jié)，進而提出有針對性整改措施的一種審計模式；其三，項目導向?qū)徲嬆Ｊ剑阂员粚弳挝簧婕碍h(huán)境問題的重大業(yè)務為線索，對業(yè)務實施過程和結果進行檢查分析，判斷業(yè)務活動進行是否正常、是否收到預期效果，進而找出導致業(yè)務活動發(fā)生偏向的因素，提出改進措施的一種審計模式。這三種審計模式明確了內(nèi)部環(huán)境財務審計的著眼點，但也存在缺點：

　　一是未就內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式的構成要素進行詳細分析。運作模式應該解決環(huán)境審計從何處著手、何時著手以及如何著手等方面的問題。以上導向型運作模式僅提到了環(huán)境審計從何處著手的問題，而對其他兩個問題沒有涉及，即對于究竟如何進行環(huán)境審計沒有做出說明。

　　二是沒有區(qū)分不同的審計領域。不同的審計領域應具有不同的審計模式，但以上導向式模式?jīng)]有區(qū)分不同的審計領域。

　　三是未形成一個完整的運作模式。一個完整的運作模式應由目標、內(nèi)容、依據(jù)、方法等幾個要素組成。只有明確界定各要素的涵義，明確其各自的職能，才能組成一個完整、有效的運作模式系統(tǒng)。

　　四是對實踐的指導意義不強。運作模式構建的主要目的要對環(huán)境審計實踐有明確的指導意義。但導向型運作模式因為沒有對要素進行明確分析，也沒有形成一個完整的運作模式，因而對環(huán)境審計實踐的指導意義不強。

　　鑒于此，筆者認為，三種運作模式應該有其共同的構成要素，這些要素構成了環(huán)境審計運作模式完整的內(nèi)容。因此，很有必要進一步研究其構成要素及其詳細內(nèi)容。

　　三、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計運作模式的新設想

　　鑒于傳統(tǒng)環(huán)境財務審計運作模式的局限性，筆者認為，我國企業(yè)開展環(huán)境財務審計的運作模式應是“目標導向式”。以目標為導向的環(huán)境財務審計運作模式是指以需要達到的審計目標為導向，通過具體分析審計內(nèi)容、審計依據(jù)，制定實施方案，按照一定的方法，最終通過出具審計報告的方式來實現(xiàn)審計目標，完成審計工作。

　　（一）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計目標

　　環(huán)境財務審計的總目標應該是監(jiān)督受托環(huán)境財務責任的公允性，即通過檢查環(huán)境會計賬目及其相關環(huán)境資產(chǎn)、負債的公允性，確保受托環(huán)境財務責任的全面履行。

　　受托環(huán)境財務責任是按照特定的要求或原則確保組織內(nèi)部建立嚴密完整的內(nèi)部環(huán)?？刂企w系，保證環(huán)境資源安全完整和會計信息的準確可靠。據(jù)此，可將受托環(huán)境財務責任劃分為環(huán)境行為責任的保全性和控制性以及環(huán)境財務報告責任。其中：環(huán)境行為責任的保全性是要求受托人在經(jīng)管環(huán)境資源過程中必須保證受托環(huán)境資源的完整，防止錯弊行為的發(fā)生；控制性是為了實現(xiàn)以上要求，所必須建立的嚴密的控制結構（系統(tǒng)），以實施嚴密的控制，控制性是從屬于所有要求的一個總要求。環(huán)境財務報告責任是指對環(huán)境保全和環(huán)?？刂菩袨樨熑温男袪顩r進行說明或反映的責任，即審查環(huán)境財務報告是否公允地反映了受托經(jīng)營的財務狀況、經(jīng)營成果及財務狀況之變化；審查控制結構報告是否公允地揭示了內(nèi)部環(huán)?？刂浦贫鹊慕ㄔO狀況以及它們在保證環(huán)境資源財產(chǎn)的安全完整和會計信息準確可靠方面的充分性與有效性。

　?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計對象和內(nèi)容

　　1.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計的對象

　　企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計的對象應該是受托環(huán)境財務經(jīng)濟責任及其信息，即反映受托環(huán)境財務經(jīng)濟責任的環(huán)境財務收支及其相關的經(jīng)濟活動以及反映受托環(huán)境經(jīng)濟責任會計資料及其他有關經(jīng)濟資料。

　　2.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計的內(nèi)容

　?。?）環(huán)保資金財務審計。

　　主要包括對環(huán)保資金的籌集、使用情況進行審計。

　?。?）環(huán)境會計信息披露審計。

　　主要包括環(huán)境會計信息的披露是否符合環(huán)境會計、財務制度的規(guī)定、應計環(huán)境負債和由于環(huán)境風險問題引起的或有環(huán)境負債是否得到恰當確認和反映以及評估環(huán)境管理費用估計的合理性。其中應著重注意導致在財務報表中隱藏重大錯報的環(huán)境事項。

　?。?）環(huán)境保護內(nèi)部控制的審核。

　　按照內(nèi)部控制理論的解釋，任何企業(yè)的環(huán)保內(nèi)控制度都是企業(yè)內(nèi)部管理制度中的一個組成部分。它是由一系列控制政策、制度與程序組成的整體系統(tǒng)。在這個系統(tǒng)中充分體現(xiàn)了管理者的環(huán)保理念和對環(huán)保目標的追求。通過審計監(jiān)督，揭示并評價各項環(huán)保制度設計和執(zhí)行的有效性，進而提出改進措施與建議，有利于環(huán)保內(nèi)控制度與環(huán)保管理的優(yōu)化。

　　（三）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計依據(jù)

　　環(huán)境審計依據(jù)是指判斷和衡量環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，是審計人員對有關經(jīng)濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，做出審計結論的根據(jù)。主要包括以下幾個方面：

　　1.環(huán)境法律法規(guī)

　　迄今為止，全國人大和國務院共頒布了8部環(huán)境保護法律、14部自然資源管理法律和34項環(huán)境保護法規(guī)。環(huán)境保護部門出臺了90多項全國性環(huán)境保護規(guī)章和1020多件地方性環(huán)境保護法規(guī)，環(huán)境法律體系日趨完善，從而建立并形成了比較完整的環(huán)境法律體系。此外，我國還先后加入了一批保護資源和環(huán)境的國際公約、協(xié)議和議定書，主要有《保護臭氧層維也納公約》、《生物多樣性公約》等。

　　2.國家頒布的環(huán)境標準

　　環(huán)境標準是國家為了維護環(huán)境質(zhì)量、控制污染，保護人群健康、社會財富和生態(tài)平衡而制定的各種技術指標和規(guī)范的總稱，大體包括環(huán)境質(zhì)量標準、污染物排放標準、環(huán)境保護基礎標準和方法等三大類，共260多項。這些環(huán)境標準為我們在實施環(huán)境審計過程中，收集、評價、鑒定有關的證據(jù)，提供了重要的依據(jù)。

　　3.環(huán)境相關事項的財務與會計核算準則

　　有關的會計核算標準是指環(huán)境會計的核算標準，也是環(huán)境財務審計的審計依據(jù)。眾所周知，我國乃至國際上對環(huán)境信息的確認、計量和披露沒有統(tǒng)一的標準，環(huán)境報告實務帶有很大的隨意性，顯然，研究和制定一套統(tǒng)一的環(huán)境會計準則是十分必要的，以滿足披露和報告環(huán)境責任的要求。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計方法

　　環(huán)境審計要通過一定的方法和方式進行檢查，取得充分可靠相關有效的審計證據(jù)，對照審計依據(jù)和環(huán)保指標、標準，加以分析鑒定綜合而形成審計結論，才能完成審計的實施過程。在環(huán)境財務審計實施的過程中，可以采用傳統(tǒng)的審計方法和特定的審計方法。

　　1.傳統(tǒng)的審計方法

　　在企業(yè)內(nèi)部開展環(huán)境財務審計，要借鑒和使用一些傳統(tǒng)的財務審計的方法，如：

　　（1）查閱法。如查閱以前的業(yè)務、管理、審計報告，以獲取特定的知識和審計證據(jù)。

　?。?）實地測量法。審計人員在審查核實分析有關環(huán)境書面資料后，還應對環(huán)境進行實地測量，以進一步檢驗環(huán)境記錄的真實性。

　?。?）復算法。審計人員要對被審單位有關環(huán)境財務收支計算的結果進行復算，以確定是否有故意歪曲計算結果的弊端或無意造成計算結果差錯的過失。

　?。?）抽查法。通過對眾多的環(huán)境管理制度的初步分析評價，確定一定比例進行有重點的抽查，并對制度不健全、管理失控的環(huán)節(jié)，進行重點抽查，在此基礎上審計有關憑證資料，取得進一步證據(jù)。

　　另外，還有其它各種同于傳統(tǒng)審計所常用的如觀察法、盤查法等。

　　2.特定的審計方法

　　環(huán)境財務審計又不同于傳統(tǒng)的財務審計，具有其自身的特點，可以采用的審計方法有：

　?。?）環(huán)境成本效益分析法

　　環(huán)境成本效益分析，首先要對環(huán)境資源消耗量進行考察。環(huán)境資源消耗量是指為實施一定的經(jīng)濟增長速度所消耗的環(huán)境數(shù)量。主要包括水資源的消耗、土地資源的減少、林木資源的喪失、污染的擴大等貨幣量估算。

　　環(huán)境成本效益分析的另一方面，是對環(huán)境資源浪費量的考察。資源消耗和資源浪費是性質(zhì)完全不同的兩個概念。前者是指資源消耗量的大小，后者是指資源利用率的高低。資源浪費有兩層含義：第一，資源的非有效消耗或部分非有效消耗，即資源消耗未能對社會經(jīng)濟產(chǎn)生有益作用或未能造福人類的那一部分；第二，資源的非補償性消耗。從根本上說，工業(yè)化對資源的需求是無限的，工業(yè)化的進程必然要付出環(huán)境的代價。但是，如果消耗的環(huán)境資源全部或大部分被有效利用了，那么消耗的環(huán)境最終就會通過人類付出經(jīng)濟的、技術的、精神的代價得到修復，使環(huán)境功能還原，否則，就會成為一種沒有補償能力的、人類對環(huán)境的“壞賬”，阻礙可持續(xù)發(fā)展進程的實現(xiàn)。因此，環(huán)境成本效益分析在環(huán)境審計中是必須考慮的一種重要方法。

　?。?）環(huán)境費用效果分析

　　環(huán)境費用效果分析方法，是將環(huán)境保護和治理費用與其達到的效果進行多方案的比較的一種經(jīng)濟評價方法，包括最佳效果法和最少費用法。它的主要應用對象是單個污染源的控制效果分析。與環(huán)境成本效益分析方法比較，環(huán)境費用效果分析的主要不同在于：不需要給每一效應賦予貨幣價值的計量，可以非貨幣的計量單位計算。

　　（五）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財務審計報告

　　企業(yè)環(huán)境財務報告是內(nèi)部審計小組在審計工作完成以后，向內(nèi)部審計機構以及部門、單位領導提出的關于本單位環(huán)境財務收支的真實性、公允性的內(nèi)部審計報告。與一般內(nèi)部財務審計報告相比較，企業(yè)環(huán)境財務審計報告應特別說明以下內(nèi)容：

　　第一，遵守和采用的信息披露和資金運用的財務會計政策；

　　第二，環(huán)保資金來源的保障程度，包括資金渠道、數(shù)量籌集和到位時效，以及資金使用情況；

　　第三，有關環(huán)保資產(chǎn)、負債、費用的真實性；

　　第四，環(huán)保或有負債的評估；

　　第五，會計報告中有關會計信息披露的情況等。