一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的內(nèi)涵

　　道德是一定社會(huì)為了調(diào)整人們之間以及個(gè)人和社會(huì)之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和，它通過(guò)各種形式的教育和社會(huì)輿論的力量，使人們具有善和惡、榮和辱、正義與非正義等概念，并逐漸形成一定習(xí)慣和傳統(tǒng)，以指導(dǎo)和控制自己的行為。而職業(yè)道德是指某一職業(yè)組織以公約、守則等形式公布的，其會(huì)員自愿接受的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德定義為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專(zhuān)業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱(chēng)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種職業(yè)，既要遵循社會(huì)公德，也要遵守與職業(yè)相關(guān)的特殊要求。主要來(lái)自?xún)蓚€(gè)方面：一是隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的演進(jìn)逐漸形成的并為多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺(jué)遵守的習(xí)慣、規(guī)則、紀(jì)律；二是國(guó)家制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為和活動(dòng)要求的法律法規(guī)等。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德缺失的成因

　　1.法律責(zé)任體系不健全，違法違規(guī)成本太低。近年來(lái)我國(guó)頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律中，都有專(zhuān)門(mén)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的的條款，其中比較重要的有：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，輕視民事法律責(zé)任追究。相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)所獲得的經(jīng)濟(jì)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其違規(guī)成本，法律責(zé)任體系的不健全和違法違規(guī)成本的過(guò)于低下導(dǎo)致了“劣所驅(qū)逐良所”現(xiàn)象的存在。

　　2.執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。面對(duì)會(huì)計(jì)信息失真，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處境尷尬。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師需接受委托人委托收取費(fèi)用提供服務(wù)，而委托人通常是利害關(guān)系人如經(jīng)營(yíng)管理者或財(cái)務(wù)人員，在委托與受托關(guān)系鏈中，委托人具有明顯的地位優(yōu)勢(shì)，若審計(jì)結(jié)果不符合其期望，他們就會(huì)利用這種優(yōu)勢(shì)單方面終止委托，另尋能夠滿(mǎn)足其要求的中介機(jī)構(gòu)。在會(huì)計(jì)信息失真還不能得到根本治理，中介機(jī)構(gòu)運(yùn)作欠規(guī)范的情況下，堅(jiān)持原則就失去業(yè)務(wù)來(lái)源，甚至可能危及生存；不堅(jiān)持原則，又違背職業(yè)道德，承擔(dān)過(guò)高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其中介機(jī)構(gòu)的矛盾處境不難想像。

　　3.無(wú)專(zhuān)業(yè)勝任能力。“專(zhuān)業(yè)勝任能力”既要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，又要求其經(jīng)濟(jì)有效地完成客戶(hù)委托的業(yè)務(wù)。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)視自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力，承接不能勝任的業(yè)務(wù)。由于受其專(zhuān)業(yè)水平的限制，沒(méi)能預(yù)見(jiàn)到不合理的風(fēng)險(xiǎn)從而造成了對(duì)他人的傷害；在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)時(shí)，沒(méi)能充分考慮到相關(guān)異常的情況及其相互之間的聯(lián)系，因而也就沒(méi)有采取措施來(lái)排除對(duì)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)有重要影響的疑問(wèn)和問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　　4.行業(yè)監(jiān)管體制不完善，多頭監(jiān)管與監(jiān)管無(wú)效并存。監(jiān)管主體之間職權(quán)明確，是體制順利和有效運(yùn)轉(zhuǎn)的前提條件。然而，我國(guó)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制中存在多頭監(jiān)管與監(jiān)管無(wú)效并存的問(wèn)題。一方面，政府行政監(jiān)管部門(mén)職責(zé)交叉，多重監(jiān)管導(dǎo)致監(jiān)管效率低下。目前，財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)和證券監(jiān)督管理部門(mén)等都可以行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)的監(jiān)管權(quán)。但相互之間沒(méi)有明確的職責(zé)劃分，各行政管理部門(mén)之間也沒(méi)有建立有效的協(xié)調(diào)溝通機(jī)制，導(dǎo)致政出多門(mén)、協(xié)調(diào)不力、扯皮推諉、處罰不嚴(yán)，嚴(yán)重影響了監(jiān)管效率的提高；另一方面，行政監(jiān)管與行業(yè)自律之間的關(guān)系尚未完全理順，行業(yè)自律沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。 長(zhǎng)期以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)作為財(cái)政部下屬的事業(yè)單位，對(duì)外則作為行業(yè)協(xié)會(huì)，代為行使行業(yè)管理權(quán)限。在行業(yè)管理過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是以財(cái)政部門(mén)的文件行文，并沒(méi)有以協(xié)會(huì)的形式履行職權(quán)。目前無(wú)論是行政監(jiān)管還是行業(yè)自律，都是以事后檢查為主，沒(méi)有建立起有效的日常監(jiān)管機(jī)制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的信息獲取能力不強(qiáng)，缺乏對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)市場(chǎng)的有效調(diào)控，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德失范現(xiàn)象沒(méi)有得到有效的抑制。

　　三、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的措施與建議

　　1.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系。“法律是最低層次的道德，道德是高層次的法律”。要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，應(yīng)有完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系作為保障。 具體而言，可以從行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三個(gè)方面入手。就行政責(zé)任而言，要改變目前行政檢查不全面、不經(jīng)常，行政處罰震懾力不強(qiáng)的狀況，加大處罰力度，并向全社會(huì)通報(bào)、公布詳細(xì)的處罰原因和處罰結(jié)果，要使處罰影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的前期累積財(cái)產(chǎn)和收入以及其后續(xù)執(zhí)業(yè)，從而加大其違法違規(guī)成本，減少、消除其僥幸心理，增強(qiáng)其自覺(jué)遵守職業(yè)道德規(guī)范的意識(shí)。 就刑事責(zé)任而言，可借鑒美國(guó)的《薩班斯—奧克斯利法案》，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的刑事犯罪行為的處罰力度，亂世用重典，以促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的優(yōu)化。當(dāng)然，其前提是劃分清楚會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，相應(yīng)財(cái)務(wù)舞弊的會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的處罰。就民事責(zé)任而言，要改變目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)基本不承擔(dān)對(duì)投資者的民事賠償責(zé)任的現(xiàn)狀。虛假信息陳述導(dǎo)致投資者遭受巨額損失的，就應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，無(wú)論是提供財(cái)務(wù)報(bào)表的上市公司還是出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不能讓法律規(guī)定成為一紙空文，不能讓保護(hù)社會(huì)公眾利益僅僅停留在條文規(guī)定上。

　　2.凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境。當(dāng)前執(zhí)業(yè)環(huán)境差，會(huì)計(jì)市場(chǎng)低水平飽和，供求關(guān)系扭曲。目前全國(guó)有近5000家事務(wù)所，僧多粥少，事務(wù)所之間缺乏公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，行業(yè)分割、地方保護(hù)、惡性降價(jià)等不正當(dāng)市場(chǎng)行為嚴(yán)重干擾了會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序。因此，對(duì)不符合條件的事務(wù)所要堅(jiān)決取締，防止“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象在會(huì)計(jì)市場(chǎng)繼續(xù)發(fā)生。對(duì)于執(zhí)業(yè)規(guī)范、信譽(yù)好的事務(wù)所要倡導(dǎo)做大做強(qiáng)，創(chuàng)立品牌事務(wù)所；要大力推行合伙制事務(wù)所，嚴(yán)格控制新設(shè)事務(wù)所。當(dāng)前執(zhí)業(yè)環(huán)境差，還有制度缺陷的原因，比如上市公司內(nèi)部人控制問(wèn)題。上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷嚴(yán)重地影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。所以，要呼吁全社會(huì)都關(guān)心支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立開(kāi)展工作，不受外來(lái)干擾，獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　3.是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師技能和專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍廣，這就從客觀上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備扎實(shí)的理論知識(shí)和較寬的知識(shí)面。要具備這些知識(shí)，只有通過(guò)不斷學(xué)習(xí)新的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和專(zhuān)業(yè)技能，熟悉并掌握各種新知識(shí)、新技能，提高自己的執(zhí)業(yè)水平。一方面，我們應(yīng)完善以中注協(xié)、地方協(xié)會(huì)、事務(wù)所為主體的分層次培訓(xùn)體系；另一方面，我們應(yīng)充分利用國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的培訓(xùn)資源，科學(xué)的、有組織的進(jìn)行執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)。

　　4.加強(qiáng)行業(yè)自律，強(qiáng)化政府監(jiān)管。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律機(jī)構(gòu)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，但協(xié)會(huì)的獨(dú)立性和作用有待進(jìn)一步加強(qiáng)。 具體而言，加強(qiáng)行業(yè)自律可從以下三個(gè)方面入手：第一，要按照“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的原則，理順政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的關(guān)系，明確協(xié)會(huì)的職能定位，加大協(xié)會(huì)的作用，進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律水平。 第二，要借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)法律規(guī)定和行業(yè)的自律管理特點(diǎn)，健全行業(yè)自律管理體系，從業(yè)務(wù)監(jiān)管到協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)員管理的全部?jī)?nèi)容要加強(qiáng)事前、事中、事后全過(guò)程的監(jiān)督、指導(dǎo)、服務(wù)及跟蹤處理，將管理重心前移，盡可能地及時(shí)發(fā)現(xiàn)各種違法違規(guī)現(xiàn)象和問(wèn)題，將問(wèn)題消滅在“襁褓”之中，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范問(wèn)題的解決。第三，積極改組注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)結(jié)構(gòu)，增加執(zhí)業(yè)人員的比重，使理事會(huì)、常務(wù)理事會(huì)的決策，能充分體現(xiàn)行業(yè)人員的愿望，體現(xiàn)行業(yè)自身發(fā)展的內(nèi)在要求。

　　總之，我們必須認(rèn)清形勢(shì)，采取各種措施讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師從我做起、從自身做起，做遵守職業(yè)道德的模范，才能從根本上加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，克服目前存在的不良現(xiàn)象，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍整體的職業(yè)道德水平，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出更大的貢獻(xiàn)。