獨(dú)立性是民間審計(jì)的精髓所在，沒(méi)有獨(dú)立性，也就沒(méi)有審計(jì)的權(quán)威性。然而，通過(guò)大量的民間審計(jì)失敗案例，筆者發(fā)現(xiàn)，我們往往忽視了一個(gè)影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩?mdash;—審計(jì)模式。無(wú)效的審計(jì)委托模式往往會(huì)導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)關(guān)系模式，它是審計(jì)人員自身難以克服的。

　　一、審計(jì)模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　?。ㄒ唬┳畛醯膶徲?jì)業(yè)務(wù)委托模式

　　最初的審計(jì)模式是審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式。在這種模式下，委托人（股東）、代理人（企業(yè)經(jīng)營(yíng)者）以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師（審計(jì)實(shí)施者）形成此模式下的三方審計(jì)關(guān)系。

　　在此委托模式下，三方審計(jì)關(guān)系人均有獨(dú)立的法律地位，都是平等的契約簽訂者身份。最重要的是，審計(jì)委托人掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受企業(yè)股東委托，審查監(jiān)督被審計(jì)人即企業(yè)代理人的業(yè)績(jī)并向委托人如實(shí)報(bào)告。在這里，審計(jì)委托人付費(fèi)，需要的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成鑒證工作后如實(shí)向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告并出具相關(guān)審計(jì)意見(jiàn)，然后接受報(bào)酬。這時(shí)的審計(jì)委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師目標(biāo)一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)因?yàn)榇砣说臉I(yè)績(jī)不佳而影響自己的工作績(jī)效或是報(bào)酬，他只要如實(shí)報(bào)告就行了。因此，上述審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有動(dòng)機(jī)替代理人瞞報(bào)或謊報(bào)信息，審計(jì)質(zhì)量通常可以得到保證，這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性一般不會(huì)受到影響。

　　（二）現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中的審計(jì)關(guān)系模式

　　在現(xiàn)代市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境使公司治理結(jié)構(gòu)不利于審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)和提高。管理層內(nèi)部人控制和控股股東超強(qiáng)控制引發(fā)委托代理關(guān)系異化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任和解聘等權(quán)力實(shí)質(zhì)上落到了內(nèi)部控制人和控股股東手中，管理者或者控股股東操控審計(jì)意見(jiàn)。隨著企業(yè)所有權(quán)的分散化，企業(yè)逐步成為公眾公司（上市公司），所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，所有者淡出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理層，并極度分散。市場(chǎng)上除了現(xiàn)行投資者外，潛在的投資者亦擴(kuò)散到社會(huì)的每一個(gè)層面，社會(huì)大眾均可能成為潛在投資者。在資本市場(chǎng)進(jìn)行投資的人數(shù)眾多并且分散的結(jié)果是，個(gè)人行動(dòng)的力量薄弱，集體行動(dòng)中固有的“搭便車(chē)”問(wèn)題導(dǎo)致他們很難開(kāi)展有效一致的行動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)被自然讓渡給企業(yè)管理人。因此，審計(jì)委托模式在制度發(fā)展進(jìn)程中發(fā)生了重要變化，改變了固有的業(yè)務(wù)委托關(guān)系。經(jīng)理人充當(dāng)審計(jì)委托人同時(shí)又作為被審計(jì)對(duì)象，審計(jì)關(guān)系由穩(wěn)定的三角形關(guān)系變?yōu)槭Ш獾闹本€(xiàn)形關(guān)系，審計(jì)獨(dú)立性也因此大打折扣。

　　二、提高審計(jì)獨(dú)立性的建議

　?。ㄒ唬膶徲?jì)模式的宏觀(guān)環(huán)境來(lái)看，需要改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)委托者博弈環(huán)境

　　從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與上市公司博弈中地位并不平等，處于被動(dòng)局面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅面臨與市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)應(yīng)的來(lái)自客戶(hù)的威逼利誘和較小舞弊成本的誘惑，而且面臨與提供優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)需要承擔(dān)較高審計(jì)成本相對(duì)應(yīng)的卻是喪失客戶(hù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，這足以削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵制賄賂的能力。再加之我國(guó)目前的資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，信息需求方的動(dòng)力明顯不足，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告大多是按照法律和制度的要求被動(dòng)地接受審計(jì)服務(wù)，低價(jià)格、易合作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師備受歡迎，堅(jiān)持原則、重視信譽(yù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師反而受到客戶(hù)的遺棄，這種不良的博弈環(huán)境無(wú)疑助長(zhǎng)了企業(yè)的造假行為。

　　用博弈論的術(shù)語(yǔ)來(lái)講就是，制度安排既能對(duì)當(dāng)事人起到激勵(lì)作用，又能對(duì)當(dāng)事人的行為起到約束作用。同時(shí)，制度安排又是博弈的結(jié)果，不合理的或不完善的制度安排會(huì)在不斷進(jìn)行的動(dòng)態(tài)博弈中不斷演進(jìn)、完善，最后達(dá)到一種新的均衡，也就是說(shuō)，制度設(shè)計(jì)者和制度執(zhí)行者之間進(jìn)行的是一個(gè)動(dòng)態(tài)博弈，一個(gè)好的制度安排應(yīng)該能夠不斷完善。要想改變這種現(xiàn)狀，除加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身建設(shè)外，制定合理的博弈規(guī)則非常重要，尤其是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任、續(xù)聘、解聘等規(guī)則，要盡可能降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的依賴(lài)。

　?。ǘ└母铿F(xiàn)行審計(jì)委托模式——引入第四方

　　限定審計(jì)委托主體——政府。解決的辦法是要將審計(jì)委托人與被委托人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理層脫離關(guān)系，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使其免受管理當(dāng)局的影響。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象客觀(guān)存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)委托方（所有者）負(fù)責(zé)，還要向受益第三方負(fù)責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是以向委托方負(fù)責(zé)為主線(xiàn)，進(jìn)而擴(kuò)大到社會(huì)公眾。這個(gè)契約網(wǎng)必然含有提供公共信息產(chǎn)品的約定，在這個(gè)約定中，利益相關(guān)者們應(yīng)當(dāng)推薦一個(gè)代表共同利益的代理人，這個(gè)代理人最合適的就是政府，因?yàn)檎哂衅渌M織和個(gè)人所不具備的天然優(yōu)勢(shì)。首先，政府是社會(huì)公眾的代表；其次，政府具有獨(dú)一無(wú)二的強(qiáng)制力。政府部門(mén)可以組織成立“審計(jì)委派處”，由該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，由該機(jī)構(gòu)向企業(yè)收取審計(jì)費(fèi)，并由其轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。目前我國(guó)的非股份有限公司，特別是國(guó)有企業(yè)，存在“所有者缺位”現(xiàn)象。因此，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府不但要履行傳統(tǒng)的政治職能，而且要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)職能，所以，有必要建立一種以政府審計(jì)部門(mén)為主、利益相關(guān)人為輔并區(qū)別于原來(lái)事務(wù)所與行政機(jī)構(gòu)關(guān)系的外部審計(jì)委托人機(jī)制。另外，“審計(jì)委派處”還對(duì)每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)置執(zhí)業(yè)信用檔案，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘和報(bào)酬事項(xiàng)， 由被審計(jì)單位按照一定的標(biāo)準(zhǔn)向該機(jī)構(gòu)繳納審計(jì)費(fèi)用。事務(wù)所的報(bào)酬由該機(jī)構(gòu)支付，從而解決審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局經(jīng)濟(jì)上的依賴(lài)，并有利于該機(jī)構(gòu)對(duì)事務(wù)所的監(jiān)管。

　　（三）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持獨(dú)立性，抵御企業(yè)管理當(dāng)局的壓力和誘惑，很大程度上取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模。目前，有限責(zé)任合伙制已經(jīng)成為當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。這種形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，既融入了合伙制和股份有限公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又?jǐn)P棄了它們的不足；既有利于組成大型所，承辦大型業(yè)務(wù)，又使得每個(gè)合伙人都要對(duì)其他合伙人的業(yè)務(wù)活動(dòng)負(fù)責(zé)，從而構(gòu)筑了合伙人之間的相互監(jiān)督機(jī)制，降低了某一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從于企業(yè)管理當(dāng)局壓力和誘惑的概率，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體的獨(dú)立性。我國(guó)也應(yīng)適時(shí)通過(guò)修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的能力。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；潭炔桓撸姸嘀?、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅難以勝任大型客戶(hù)的審計(jì)需求，而且抵御客戶(hù)壓力，保持獨(dú)立性的能力也很差，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須做大做強(qiáng)，走規(guī)?；l(fā)展道路。

　　此外，事務(wù)所還要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)和教育，不斷擴(kuò)大其知識(shí)面；加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)，保證獨(dú)立審計(jì)在實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。

　?。ㄋ模﹥?yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

　　作為審計(jì)對(duì)象的管理層有強(qiáng)烈的舞弊動(dòng)機(jī)，從已公開(kāi)的資料可以看出，幾乎所有公司財(cái)務(wù)舞弊案件都或多或少地與公司管理層的報(bào)酬相關(guān)。因?yàn)樽鳛榻?jīng)濟(jì)人的管理層，他們總是期望在現(xiàn)有規(guī)則內(nèi)實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，這就必然導(dǎo)致管理層在現(xiàn)有政策范圍內(nèi)尋找一切可能的空間。如果管理當(dāng)局有意欺詐舞弊而不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則也未必能夠發(fā)現(xiàn)舞弊行為?；诖?，需要改革公司的治理結(jié)構(gòu)，完善公司的內(nèi)部控制制度，以防范企業(yè)管理層提供虛假會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，將企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合作為績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)，避免單一財(cái)務(wù)指標(biāo)的弊端。另外，對(duì)于那些會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作乏力，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高的企業(yè)，應(yīng)該注重其企業(yè)會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建和會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高。