[摘要]本文討論和分析國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)核心準(zhǔn)則的過(guò)去與未來(lái)。著重研究來(lái)自IOSCO成員對(duì)核心準(zhǔn)則的反應(yīng)，特別是關(guān)注美國(guó)的反應(yīng)。筆者相信：接受和應(yīng)用一套單一的、高質(zhì)量的核心準(zhǔn)則是未來(lái)的趨勢(shì)。隨著核心準(zhǔn)則的改進(jìn)將更加可比、透明和充分披露，越來(lái)越多的包括美國(guó)在內(nèi)的國(guó)家和地區(qū)將會(huì)接受外國(guó)私人證券發(fā)行人按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，對(duì)于核心準(zhǔn)則的前途，作者的結(jié)論是:前景是光明的，而道路是曲折的。 
    
　　[關(guān)鍵詞]核心準(zhǔn)則  調(diào)節(jié)  接受  高質(zhì)量 

　　20世紀(jì)末，世界會(huì)計(jì)界的一件大事是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (IASC)改弦易轍，大振雄風(fēng)，接連完成了可比性項(xiàng)目計(jì)劃、核心準(zhǔn)則項(xiàng)目計(jì)劃，并完成了機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略重組。人們對(duì)IASC的努力與成就刮目相看。全球的資本市場(chǎng)都關(guān)注著核心準(zhǔn)則能否和何時(shí)在跨國(guó)上市融資中發(fā)揮應(yīng)有的降低投資成本的作用。 
    
　　本文將對(duì)IASC及其制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (IAS)的改革作一些回顧，并初步分析核心準(zhǔn)則被接受和應(yīng)用的前景，在這個(gè)問(wèn)題上，我們將特別注意美國(guó)證券交易委員會(huì) (SEC)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委會(huì)（FASB)的態(tài)度與反應(yīng)。 

　　一、默默無(wú)聞的頭14年 

　　IASC創(chuàng)辦于1973年。它原是由各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體組成的一種國(guó)際民間組織，并無(wú)強(qiáng)有力的政治經(jīng)濟(jì)背景。但是按照該組織的宗旨，卻要在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上制定可為各國(guó)、各地區(qū)承認(rèn)、遵守的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。顯然，這一艱巨而重大的任務(wù)與IASC當(dāng)初的能力是很不相稱的。在這種情況下，隊(duì)光如何開(kāi)始運(yùn)作呢?完全撇開(kāi)各國(guó)準(zhǔn)則而另搞一套是不現(xiàn)實(shí)也是不可能的，無(wú)所作為又不行。唯一的可行方針，是選擇國(guó)際上受關(guān)注的主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目，在適當(dāng)比較、挑選的基礎(chǔ)上調(diào)和各國(guó)同類或類似的準(zhǔn)則，廢除一些不正確的會(huì)計(jì)慣例，然后允許多種會(huì)計(jì)處理 (特別是各發(fā)起國(guó)家，主要是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家仍在適用的)并行，形成粗線條的、易于被各國(guó)各地區(qū)接受與遵守的IAS。初期國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，也強(qiáng)調(diào)“根據(jù)公眾利益為目標(biāo)”、“為改進(jìn)和協(xié)調(diào)與編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的條例、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和程序而進(jìn)行廣泛的工作”，然而它更關(guān)注的是得到IASC全體成員的支持，使IAS在國(guó)際上便于各國(guó)、各地區(qū)接受并得到遵守，作為一種折衷和妥協(xié)的產(chǎn)物，而且為了爭(zhēng)取得到各國(guó)會(huì)計(jì)界的廣泛認(rèn)同，早期的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能是高質(zhì)量的。因此各國(guó)對(duì)IASC的反應(yīng)，被IASC首任主席Henry Benson稱之為“引起各國(guó)之間的偏見(jiàn)”，表示了各國(guó)對(duì)IAS經(jīng)常反映折衷意見(jiàn)和保留自由選擇的不滿。因?yàn)檫^(guò)多地允許會(huì)計(jì)處理的選擇，各國(guó)、各地區(qū)均可聲稱它們已接受并遵守了IAS。這當(dāng)然不符合IASC制定MS的原意。不過(guò)，Henry Benson則將這一切視為一個(gè)好的開(kāi)端。他認(rèn)為，在初始制定準(zhǔn)則階段，不能太急進(jìn)，否則，欲速則不達(dá)，反會(huì)遭致 “失敗”。
    
　　創(chuàng)業(yè)總是比較艱辛的。我們應(yīng)當(dāng)理解IAS成立初期起步的困難。把較多的精力放在對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行挑選上，刪除一些顯然不合理的規(guī)定，保留較多的、目前仍在流行的會(huì)計(jì)慣例，往往是準(zhǔn)則制定過(guò)程的必須步驟，也可以說(shuō)是IASC的唯一行動(dòng)選擇。看一看美國(guó)制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則 (GAAP)的歷史就會(huì)明白。從20世紀(jì)30年代到50年代末，作為GAAP制定發(fā)布的第一個(gè)機(jī)構(gòu):美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì) (Committee on Accounting Procedure, CAP)所布的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”(Accounting Research Bulletins, ARRs)基本上也屬于這種性質(zhì)。 
    
　　由于IASC初期工作不盡如人意，IAS不能解決當(dāng)時(shí)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性的問(wèn)題，所以，20世紀(jì)80年代的國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)IAS并不抱幻想。一本著名的《國(guó)際會(huì)計(jì)》著作在闡述 “世界會(huì)計(jì)”這一概念，涉及制定一套世界范圍內(nèi)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則 (GAAP)時(shí)，仍引用了1971年三位會(huì)計(jì)學(xué)家的看法，小心翼翼地補(bǔ)充說(shuō)：“這一概念將是國(guó)際會(huì)計(jì)體系的最終目標(biāo)”。該書(shū)在說(shuō)明國(guó)際范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)問(wèn)題時(shí)，同樣反映了作者的消極觀點(diǎn)，并當(dāng)作警告寫(xiě)道：“在國(guó)際會(huì)計(jì)這一范圍內(nèi)，用標(biāo)準(zhǔn)化或協(xié)調(diào)只能是在小的次要領(lǐng)域。從最壞的方面著想，國(guó)際協(xié)調(diào)可能成為想入非非的白日夢(mèng)?！?nbsp;
    
　　從成立到20世紀(jì)80年代末，IASC共頒布了近30個(gè)IAS，并提供了一份《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》(1989年7月)。雖然國(guó)際社會(huì)對(duì)IASC所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許過(guò)多的自由選擇而進(jìn)行的責(zé)難與日俱增，但是，14年中，IASC在人力物力均不充裕的條件下，默默無(wú)聞地做了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的奠基工作，應(yīng)當(dāng)說(shuō)是難能可貴的。 

　　二、可比性項(xiàng)目計(jì)劃與核心準(zhǔn)則計(jì)劃的順利完成，大大改變了IASC的形象 

　　努力提高IAS的質(zhì)量，特別是提高它的可比性，是為了導(dǎo)致可比、透明和充分披露的財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表能反映資本市場(chǎng)全球化的信息。從1987年開(kāi)始，M兜覺(jué)察到它在制定IAS方面所采取的宗旨，即保留較多的會(huì)計(jì)程序與方法方面的備選方案，容許編報(bào)者過(guò)分的自由選擇已經(jīng)同資本市場(chǎng)全球化的趨勢(shì)不相適應(yīng)了。資本在全世界范圍內(nèi)的自由流動(dòng)，其需要的條件是:以可比的財(cái)務(wù)信息按最低的成本提供給最有效的使用者。日益強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)和技術(shù)力量正迅速地把一國(guó)或地區(qū)市場(chǎng)匯合為世界即全球市場(chǎng)。于是，極大地增強(qiáng)了對(duì)高質(zhì)量國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要。以往制定的IAS，往往允許對(duì)相同或相似的交易和事項(xiàng)，選用不同的備選方案，若使這種做法繼續(xù)下去，必然降低IAS在促進(jìn)市場(chǎng)全球化中的作用，也會(huì)嚴(yán)重?fù)p害IASC的聲望。為此，IASC于1989年1月出臺(tái)了《財(cái)務(wù)報(bào)表可比性》的征求意見(jiàn)稿，即著名的E32。E32針對(duì)IAS2、5、8、9、11、46、17、18、19、21、22、23和25提出對(duì)29項(xiàng)自由選擇的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行修改。修改的目標(biāo)是：①刪除其余全部，只保留一項(xiàng)備選方案允許在相似的交易和事項(xiàng)中選用；②保證以必需或優(yōu)選會(huì)計(jì)處理。(required of preferred treatment)(后由理事會(huì)改名為 “基準(zhǔn)會(huì)計(jì)處理”(benchmark treatment)作為恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方案用于通常所有情況，而備選方案只用于特殊而類似的情況，基準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理和至多允許一種自由選擇是按下列標(biāo)準(zhǔn)確定的: 
    
　　①在各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中代表世界范圍內(nèi)流行的實(shí)務(wù)； 
    
　?、趯?duì)IASC制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架》(當(dāng)時(shí)還是草案，當(dāng)年7月方正式批準(zhǔn))的遵守； 
    
　　③充分考慮資本市場(chǎng)運(yùn)作規(guī)則監(jiān)管者 (制定者)和它們的代表機(jī)構(gòu)，如證券委員會(huì)國(guó)際組織(I0SC0)的意見(jiàn)； 
    
　?、茉谕环軮AS和多份IA隊(duì)S之間保持一致性。 
    
　　從上列標(biāo)準(zhǔn)可以看到，IASC在制定E32時(shí)已意識(shí)到實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表可比性方案必須尊重IOSCO的建議并爭(zhēng)取得到它的支持。而IOSCO也已經(jīng)注意到當(dāng)時(shí)IASC這個(gè)民間組織對(duì)制定IAS所付出的努力以及它在全球經(jīng)濟(jì)將發(fā)揮的愈來(lái)愈大的作用。作為一個(gè)民間的準(zhǔn)則制定團(tuán)體，它必須尋求更大的權(quán)威支持。在美國(guó)，由IASB及此前兩任組織制定GAAP的重大權(quán)威支持主要來(lái)自美國(guó)的SEC。如今，IASC匯制定的IAS，要使它得到廣泛的應(yīng)用和嚴(yán)格的遵守，當(dāng)然也要尋求重大的權(quán)威支持者。很明顯，IOSCO正是能夠給予IASC以強(qiáng)有力支持的證券界的國(guó)際權(quán)威組織。 
    
　　IASC的可比性計(jì)劃是在1990年6月經(jīng)過(guò)理事會(huì)討論、修正并發(fā)表了理事會(huì)的意向書(shū) (Statement of intent-Comparabilility of financial statements) 之后開(kāi)始實(shí)施的。大約在可比性計(jì)劃實(shí)施的第3今年頭，即19903年，IOSCO即開(kāi)出了旨在運(yùn)用于跨國(guó)證券發(fā)行與上市的核心準(zhǔn)則 (core standards)的清單，5大類40個(gè)項(xiàng)目。從此，這兩個(gè)國(guó)際組織開(kāi)展了有關(guān)核心準(zhǔn)則制定的相互交往與合作的歷史。 
    
　　·1994年，IOSCO審核了當(dāng)時(shí)IASC制定的準(zhǔn)則，指出IOSCO考慮認(rèn)可這些準(zhǔn)則可在跨國(guó)之間證券交易中使用之前，隊(duì)SC尚需改進(jìn)的問(wèn)題; 
    
　　·1995年7月，IOSCO和IASC就制定核心準(zhǔn)則工作計(jì)劃達(dá)成協(xié)議。1996年3月IASC宣布了力爭(zhēng)在1998年完成這一計(jì)劃的意向； 
    
　　·1996年4月，SEC公布了支持IOSCO和IASC這些努力的文件，這份文件清楚地表達(dá)了用來(lái)指導(dǎo)SEC和IASC核心準(zhǔn)則可接受性 (ACCEPTABILITY)的關(guān)鍵因素 (Key elements)； 
    
　　·1998年12月，IASC批準(zhǔn)了核心準(zhǔn)則計(jì)劃列出12個(gè)項(xiàng)目(其中有幾個(gè)項(xiàng)目不只涉及一個(gè)準(zhǔn)則)最后一個(gè)項(xiàng)目的主要內(nèi)容，關(guān)于金融工具的確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)則; 
    
　　·1999年，IOSCO和SEC開(kāi)始對(duì)已完成的核心準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)IASC繼續(xù)進(jìn)行兩個(gè)項(xiàng)目的掃尾工作； 
    
　　·2000年5月17日，IOSCO正式宣布IASC的30個(gè)核心準(zhǔn)則項(xiàng)目(30份2000年準(zhǔn)則連同11份解釋公告)已通過(guò)了評(píng)估。IOSCO的技術(shù)委員會(huì) (IOSCO，Technical Committee)發(fā)布一份評(píng)估公告。 
    
　　IOSCO的主席委員會(huì)在批準(zhǔn)這份項(xiàng)目評(píng)估的決定時(shí)說(shuō)：“IOSCO相信，通過(guò)高質(zhì)量的、被新的多國(guó)證券發(fā)行商加以應(yīng)用的國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必能有利于證券的跨國(guó)發(fā)行與上市”；“主席委員會(huì)祝賀IASC的努力工作和對(duì)世界范圍內(nèi)提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的貢獻(xiàn)。IASC迄今的工作對(duì)有效地重大改進(jìn)IASC的準(zhǔn)則的質(zhì)量取得了成功”。決定還指出應(yīng)補(bǔ)充下列情況的會(huì)計(jì)處理:按一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的實(shí)際，必須提出的突出重大問(wèn)題，這類問(wèn)題補(bǔ)充處理是: 
    
　　·調(diào)整 (reconciliation)。當(dāng)采用不同于IASC制定的準(zhǔn)則的方法時(shí)，要求調(diào)整某些項(xiàng)目由于應(yīng)用不同的方法的影響；  
    
　　·披露 (disclosure)。需要在財(cái)務(wù)報(bào)表上的表述或在其附注中補(bǔ)充披露； 
    
　　·解釋 (interpretation)。專門應(yīng)用在一份IAS允許的特殊備選方法或意向特別的解釋而IASC制定的準(zhǔn)則是不清楚的或未曾表態(tài)時(shí)。 
    
　　在完成了可比性項(xiàng)目計(jì)劃的同時(shí)，又完成了核心準(zhǔn)則項(xiàng)目計(jì)劃，這標(biāo)志著IASC取得了輝煌成就。如果說(shuō)IASC的頭14年所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，僅僅起到了協(xié)調(diào)的平凡作用，它們最近十多年卻嶄露頭角，實(shí)現(xiàn)了兩個(gè)飛躍:一是一改過(guò)去妥協(xié)、協(xié)調(diào)的作風(fēng)，堅(jiān)決刪除不合理的備選方案，為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性而努力；二是改進(jìn)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征，為制定高質(zhì)量的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而奮斗。 
    
　　從此，人們?cè)僖膊荒苄】碔ASC的地位和作用了，它正以一個(gè)有可能成為全球公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的形象出現(xiàn)在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域。 

　　三、前景是光明的，但道路并不平坦 

　　IASC通過(guò)了IOSCO對(duì)2000年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)估，人們終于看到了全球單一的將在跨國(guó)公司應(yīng)用的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的“樣本”，這確實(shí)值得祝賀。據(jù)報(bào)道，“歐共體在2001年2月13日，做出了積極的反應(yīng)，它通過(guò)了一項(xiàng)將在2005年生效的建議性規(guī)則，要求歐共體上市公司 (包括銀行和保險(xiǎn)公司)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，同時(shí)允許成員國(guó)將適用范圍擴(kuò)大至非上市公司以及個(gè)別報(bào)表的編制。與此同時(shí)，IASC又根據(jù)它的戰(zhàn)略工作組的建議 (吸收了美國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家的意見(jiàn))，IASC的機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重組。重組后的MSC是一個(gè)由管理委員會(huì) (基金會(huì))、理事會(huì)、顧問(wèn)委員會(huì)和常設(shè)解釋委員會(huì)組成的獨(dú)立法人。理事會(huì)基本上由技術(shù)專家組成，全權(quán)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解釋公告。重組后的IASC的財(cái)政預(yù)算也由原先大約每年101萬(wàn)英鎊劇增至每年1000萬(wàn)英鎊。與美國(guó)MSB的財(cái)政預(yù)算大致相等。這樣，重組后的肌SC不論在人力和財(cái)力上顯然能為制定高質(zhì)量的核心準(zhǔn)則提供足夠的保證。這一切預(yù)示:前景是令人鼓舞的。 
    
　　核心準(zhǔn)則的前途歸根到底取決于各國(guó)、各地區(qū)，特別是IOSCO成員國(guó)的接受程度。美國(guó)是最大的發(fā)達(dá)國(guó)家，它吸收了全世界最大份額的資本。美國(guó)對(duì)待核心準(zhǔn)則的態(tài)度理所當(dāng)然地受到世界的關(guān)注。目前種種跡象表明:美國(guó)似乎不會(huì)那么爽快地接受并認(rèn)可核心準(zhǔn)則。 
    
　　1997年9月，當(dāng)時(shí)的美國(guó)SEC主席Arthur levitt就要求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須符合下列三項(xiàng)主要目標(biāo)，才能得到認(rèn)可： 
    
　　第一，準(zhǔn)則必須包括已制定的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中綜合的普遍接受的核心會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念； 
    
　　第二，準(zhǔn)則必須高質(zhì)量 (high quality) ——那就是可以導(dǎo)致可比性、透明度和提供充分的信息披露。要使投資人對(duì)一家公司在不同期間和與其他公司之間的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)進(jìn)行有意義的分析與比較； 
    
　　第三，準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地解釋和應(yīng)用。準(zhǔn)則應(yīng)做到:不論交易和事項(xiàng)發(fā)生在全世界任何時(shí)間和任何地點(diǎn)，相似的交易和事項(xiàng)要按相似的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。全世界的審計(jì)師，會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)則的制定機(jī)構(gòu)必須按一致的口徑，嚴(yán)格的解釋、恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用可比、透明、充分披露的準(zhǔn)則。 
    
　　·在更早些時(shí)候，即1另6年4月，IAC在其發(fā)布的文告中即提出，確認(rèn)核心準(zhǔn)則的三項(xiàng)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn): 
    
　　第一，具有支持作用的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu) (supporting infrastructure)IASC制定的準(zhǔn)則能夠得到恰當(dāng)?shù)闹С?，從而保證它們被嚴(yán)格的理解和實(shí)施； 
    
　　第二，轉(zhuǎn)換的問(wèn)題 (high quality)：如何處理歷史上采用 “未經(jīng)改進(jìn)”(Unimproved)IASC制定的準(zhǔn)則所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表? 
    
　　第三，解釋和運(yùn)用問(wèn)題 (Interpretation and Application Issues)：IASC關(guān)于原則闡述的關(guān)注超過(guò)關(guān)于應(yīng)用指導(dǎo)將產(chǎn)生問(wèn)題嗎? 
    
　　這里需要特別指出第一個(gè)問(wèn)題中所謂基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)問(wèn)題。美國(guó)IAC首席會(huì)計(jì)師在199年6月14目的一篇講話詳細(xì)地闡述了這個(gè)問(wèn)題，并且十分明確地流露了美國(guó)資本市場(chǎng)不能無(wú)條件地接受IASC制定的準(zhǔn)則的想法。他說(shuō)：“在美國(guó)，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)物，它也要依賴一個(gè)具有支持作用的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)來(lái)運(yùn)作，以保證這些準(zhǔn)則能夠嚴(yán)格地理解和運(yùn)用?！边@個(gè)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)包括: 
    
　　·高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則； 
    
　　·具有健全質(zhì)量控制的實(shí)力強(qiáng)大的審計(jì)事務(wù)所； 
    
　　·審計(jì)職業(yè)中的全行業(yè)的質(zhì)量控制； 
    　　
　　·SEC對(duì)準(zhǔn)則制訂的監(jiān)督； 
    
　　·SEC通過(guò)公司財(cái)務(wù)部 (division of Corporation Finance)審核和評(píng)論，參與準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用。 
    
　　Turner把5項(xiàng)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)歸納為以下幾個(gè)SEC特別關(guān)注的問(wèn)題： 
    
　　第一，報(bào)表的提供者和審計(jì)人員對(duì)于核心準(zhǔn)則是否經(jīng)過(guò)足夠的訓(xùn)練和擁有豐富的經(jīng)驗(yàn)，能夠有效地運(yùn)用這些準(zhǔn)則； 
    
　　第二，準(zhǔn)則是否能夠被準(zhǔn)確地理解和嚴(yán)格地運(yùn)用； 
    
　　第三，報(bào)表提供者和審計(jì)人員是否嚴(yán)格遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則和精神，或者試圖在IASC的框架中加入不同國(guó)家的實(shí)務(wù)。在這一點(diǎn)上，Tuner似乎已經(jīng)看到在當(dāng)時(shí)16個(gè)已修改的核心準(zhǔn)則項(xiàng)目中某些不能令人滿意的跡象。這一跡象是對(duì)IASC嘗試發(fā)展高質(zhì)量準(zhǔn)則，即盡可能減少或明或暗的選擇權(quán)，可能遇到財(cái)務(wù)管理人員和審計(jì)人員的挑戰(zhàn)； 
    
　　第四，從世界范圍看，目前是否有導(dǎo)致高質(zhì)量的審計(jì)工作的審計(jì)過(guò)程、質(zhì)量控制和審計(jì)人員獨(dú)立性的準(zhǔn)則。(Tuner，l999) 
    
　　Tumer認(rèn)為這些并不是簡(jiǎn)單的問(wèn)題。他警告說(shuō)，像美國(guó)這樣成功的資本市場(chǎng)是不能輕率地進(jìn)行什么試驗(yàn)的! 
    
　　Tumer己經(jīng)明確地暗示核心準(zhǔn)則不能隨便在美國(guó)資本市場(chǎng)進(jìn)行試驗(yàn)，那就意味著它被美國(guó)接受和應(yīng)用尚有相當(dāng)?shù)碾y度。 
    
　　·2000年2月16日，美國(guó)SEC為即將通過(guò)IOSCO評(píng)估2000年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表了一個(gè)征求意見(jiàn)性質(zhì)的概念文告 (SEC Concept Release，題為“International Accounting Standards”。SEC概念文告再一次提出與Tuner所說(shuō)的大同小異的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)。SEC認(rèn)為這些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以成功解釋和運(yùn)用的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)包括下列五項(xiàng)要素: 
    
　　·高效的、獨(dú)立的和高質(zhì)量會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)； 
    
　　·高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則； 
    
　　·在全世界范圍內(nèi)有有效質(zhì)量控制的審計(jì)事務(wù)所； 
    
　　·寬廣的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保證； 
    
　　·靈活高效的規(guī)章監(jiān)督。 
    
　　這就是說(shuō)，在SEC看來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要達(dá)到高質(zhì)量而為美國(guó)所接受，不僅要符合SEC提出的三項(xiàng)目標(biāo)，而且要在世界范圍內(nèi)形成可實(shí)現(xiàn)三項(xiàng)目標(biāo)的上列審計(jì)條件即基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)，并特別注意在審計(jì)過(guò)程中的高質(zhì)量控制政策和程序，SEC把這些可能在事務(wù)所的會(huì)計(jì)與審計(jì)實(shí)務(wù)中加以應(yīng)用的所謂高質(zhì)量的控制政策與程序也分解為四個(gè)要素: 
    
　　·獨(dú)立性、完整性和客觀性； 
    
　　·人事管理，包括正確的培訓(xùn)與監(jiān)督； 
    
　　·當(dāng)事人 (委托人)的認(rèn)可與延續(xù)和約束條件； 
    
　　·監(jiān)測(cè)。 
    
　　SEC及其有關(guān)負(fù)責(zé)人以上的講話和表態(tài)都是在IASC的核心準(zhǔn)則完成評(píng)估之前。其總的精神可以歸納為: 
    
　　第一，SEC是贊成并支持IASC發(fā)展一套在世界范圍內(nèi)應(yīng)用的單一的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的； 
    
　　第二，SEC要求這種準(zhǔn)則必須高質(zhì)量； 
    
　　第三，SEC還要求有高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則和在全世界范圍內(nèi)有健全質(zhì)量控制的審計(jì)機(jī)構(gòu)等基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)； 
    
　　第四，即便如此，適用GAAP多年 (從1938年第一份會(huì)計(jì)研究公報(bào)的發(fā)布開(kāi)始)的美國(guó)資本市場(chǎng)也不能隨便由包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的其他國(guó)際的準(zhǔn)則來(lái)試驗(yàn)。因?yàn)镾EC的主要任務(wù)是要保護(hù)美國(guó)投資人的利益。所以，除少數(shù)例外，調(diào)整 (按U·S·GAAP是不可缺少的。 
    
　　這樣看來(lái)，美國(guó)對(duì)IASC的核心準(zhǔn)則的認(rèn)可，令人有口是心非之感。SEC和FASB對(duì)核心準(zhǔn)則的抽象肯定和具體否定，可以從下列兩點(diǎn)進(jìn)一步得到證明: 
    
　　第一，F(xiàn)ASB認(rèn)為，"我們支持IASC 的努力，并且我們對(duì)支持發(fā)展一套單一的高質(zhì)量的、被全世界加以應(yīng)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則承擔(dān)義務(wù)。然而在這個(gè)時(shí)候，很難做出結(jié)論，如對(duì)外國(guó)投資者引用FASC制定的準(zhǔn)則，而部分或全部取消按U·S·GAAP?的調(diào)整，對(duì)美國(guó)的投資人可以提供凈利益。特別是，這樣做的結(jié)果必然與在美國(guó)保持高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而提高國(guó)際可比，性的若干全面目標(biāo)相沖突?！癋ASB進(jìn)一步說(shuō)，”我們還要指出，外國(guó)投資者按IASC準(zhǔn)則 (編制報(bào)告)不可能完全取消全部調(diào)整的要求。即使全套核心準(zhǔn)則被接受而不調(diào)整，在一項(xiàng)FASC不能說(shuō)明特殊性質(zhì)的交易和一筆特殊行業(yè)交易的情況下，某些按GAAP 調(diào)整仍然是必要的。（FASB，2000） 
    
　　第二，根據(jù)上述原則，至今SEC只允許下列三種情況，完全不必調(diào)整或部分需要調(diào)整: 
    
　　·運(yùn)用IAS  57《現(xiàn)金流量表》(1993年修訂)編制現(xiàn)金流量表可完全不必調(diào)整； 
     
　　·:IAS 22《企業(yè)合并》(1993年修訂)，部分接受。指兼并會(huì)計(jì)方法和商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的攤銷期限可不必調(diào)整； 
     
　　·IAS 21《外匯匯率變化的影響》(1993年修訂)部分接受。指在惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中一個(gè)主體的折算金額按一種通貨重述可不予調(diào)整。 
     
　　“關(guān)于接受U·S·GAAP的調(diào)整，除上述例外，我們并未尋求建立一個(gè)適用于國(guó)外公司而比國(guó)內(nèi)公司較高或較低的披露準(zhǔn)則。毋寧說(shuō)，這種方法的目標(biāo)是要求通過(guò)末按美國(guó)準(zhǔn)則表述其信息的，在美國(guó)公開(kāi)市場(chǎng)上市的所有公司提供滿足投資人的信息需要的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，以保護(hù)美國(guó)投資人的利益?！?SEC 
     
　　這段話意味著:美國(guó)不能無(wú)條件接受IASC的準(zhǔn)則是有理由的。其 "潛臺(tái)詞"是:要在美國(guó)市場(chǎng)上實(shí)現(xiàn)公平原則，不能允許多種準(zhǔn)則同時(shí)并存;要保護(hù)美國(guó)投資人的利益，必須遵守美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。 
     
　　美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則已有幻多年歷史，它是高質(zhì)量的;核心準(zhǔn)則有的尚未執(zhí)行，有的執(zhí)行時(shí)間都不足10年，其質(zhì)量高低尚未得到實(shí)踐的檢驗(yàn)。即使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量等于甚至高于美國(guó)GMP ，美國(guó)投資人要能由它編制的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得可比和可理解的信息，也要進(jìn)行調(diào)整從而增加他們的投資成本。 
    
　　“不能讓美國(guó)投資人吃虧——要讓美國(guó)投資人以最低的成本甚至零成本獲得可比的高質(zhì)量的信息”，不甘心自命為質(zhì)量最高的美國(guó)GAAP屈居于IASC的核心準(zhǔn)則之后，這是美國(guó)SEC有難言之隱的理由。 
    
　　美國(guó)是最大的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，也是唯一的霸權(quán)主義大國(guó)。美國(guó)的GAAP 一向是其他國(guó)家學(xué)習(xí)和借鑒的榜樣。如今IASC倔起，核心準(zhǔn)則即將成為全球單一的、高質(zhì)量的被世界大公司接受的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。這個(gè)事件，對(duì)于美國(guó)來(lái)說(shuō)，自然感到不悅和惆悵!按照當(dāng)前國(guó)際多極化的形勢(shì)，美國(guó)的FASB當(dāng)然不可能取代IASC，SEC也不可能絕對(duì)控制IOSCO。但美國(guó)可以憑借它在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)，設(shè)法控制新改組的IASC，特別是它的三個(gè)重要機(jī)構(gòu):管理委員會(huì)(Trustee)、理事會(huì) (Board)和常設(shè)解釋委員會(huì) (Standing interpretations committee)，并指導(dǎo)其制定準(zhǔn)則的應(yīng)循程序 (due process)向美國(guó)的模式靠攏。最重要的是:對(duì)高質(zhì)量準(zhǔn)則提出種種更為苛刻的具體的要求，使今后制定的IASC準(zhǔn)則 (包括解釋公告)盡可能與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在形式和內(nèi)容上趨于一致。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從來(lái)不是單純的技術(shù)規(guī)范，它越來(lái)越明顯地成為指導(dǎo)資本市場(chǎng)，協(xié)調(diào)投資人利益的工具。就IASC的核心準(zhǔn)則來(lái)看，它的全部影響不僅具有上述的經(jīng)濟(jì)層面，而且具有涉及國(guó)家主權(quán)和國(guó)家利益的政治層面。 
    
　　這就是SEC和FASB對(duì)美國(guó)接受核心準(zhǔn)則之所以設(shè)置層層障礙，要在滿足美國(guó)所要求的高質(zhì)量條件之后，才肯逐步取消"調(diào)整"而不像歐盟那樣干脆，立即宣布大公司無(wú)條件應(yīng)用核心準(zhǔn)則的期限。2005年的根本原因。當(dāng)然，核心準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)實(shí)施，包括中國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)都應(yīng)當(dāng)加以關(guān)注，一方面，我們要批評(píng)美國(guó)拖延接受皿SC制定的準(zhǔn)則的態(tài)度帶有霸權(quán)主義的色彩;另一方面又肯定美國(guó)要求核心準(zhǔn)則高質(zhì)量，美國(guó)有選擇地評(píng)估核心準(zhǔn)則的可接受性及其可接受程度，這本無(wú)可厚非。因?yàn)橛脟?guó)際準(zhǔn)則取代國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則，哪怕只在國(guó)外投資者范圍內(nèi)執(zhí)行，既有可比性 (與國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則)問(wèn)題，也有增加國(guó)內(nèi)投資人的投資成本問(wèn)題。審慎地處理對(duì)核心準(zhǔn)則的認(rèn)可，完全屬于各國(guó)的主權(quán)，我們不應(yīng)過(guò)多地說(shuō)三道四。此外，要求核心準(zhǔn)則高質(zhì)量即在可靠與相關(guān)的基礎(chǔ)上，力求可比、透明和充分披露，對(duì)于不斷完善全球的資本市場(chǎng)和公平、公正地保護(hù)所有國(guó)家的所有投資人的利益，也都是有益的。 
    
　　由此可見(jiàn)，核心準(zhǔn)則的出臺(tái)，反映了經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)會(huì)計(jì)日益需要的大趨勢(shì)。全球的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則已經(jīng)由夢(mèng)想逐漸成為現(xiàn)實(shí)，這種進(jìn)步是不可能倒退的。還是過(guò)去人們常說(shuō)的那句老話，“道路是曲折的，但前途是光明的。”這就是我們對(duì)核心準(zhǔn)則的未來(lái)的估計(jì)。 
    
　　最后，我們引用國(guó)際有名的七家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合編寫(xiě)的《公認(rèn)會(huì)計(jì)原則2000--53個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)則的展望》一書(shū)緒論中的下列幾段話，以供人們?cè)诳紤]應(yīng)采取何種行動(dòng)時(shí)參考: 
   
　　“在1993年，一群會(huì)計(jì)的理想主義者設(shè)立了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (IASC)。IASC的目標(biāo)是制定編制財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并推動(dòng)其在世界范圍內(nèi)被接受和遵循，以及改進(jìn)和協(xié)調(diào)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)章、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和程序，廣泛地開(kāi)展工作。自那以后，取得了巨大的進(jìn)步。今天，世界范圍內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)信息系統(tǒng)和全球化的資本市場(chǎng)迫切需要一種單一的財(cái)務(wù)報(bào)告語(yǔ)言。關(guān)于以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (IASC)作為跨國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的可能性的討論逐漸增多。明顯的例子如:20005月證券委員會(huì)國(guó)際組織建議應(yīng)當(dāng)允許跨國(guó)證券發(fā)行人為在國(guó)外發(fā)行證券和上市時(shí)，在使用必要的補(bǔ)充處理的條件下，應(yīng)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。歐盟于2000年6月建議:到2005年，歐盟的上市公司必須全部按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制它們的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 
    
　　在世界上，從亞洲到拉丁美洲，各國(guó)政府、立法機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)職業(yè)組織正在積極地采取實(shí)際行動(dòng)，考慮它們的國(guó)家準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有多少差異，以及如何減少這些差異。在許多國(guó)家，這一步驟將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告透明度的重大改進(jìn)。當(dāng)然，這需要時(shí)間。缺乏政府之間、商業(yè)社會(huì)和會(huì)計(jì)職業(yè)界之間的合作，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能達(dá)到趨同。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的改進(jìn)，同樣需要教育的、職業(yè)的和規(guī)章制定的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的發(fā)展。缺乏充分的準(zhǔn)備而采用新準(zhǔn)則，可能弊大于利。