一、注冊會計師審計失敗后果梳理

　?。ㄒ唬﹤V大投資者自身利益

　　在資本市場上，投資者作為市場參與者之一，處于信息不對稱的狀態(tài)中，因而對有獨立審計的注冊會計師出具的審計報告有很強的依賴性，將審計報告中表達的意見作為決策的重要依據(jù)。所以如果注冊會計師出具虛假的審計報告，就有可能嚴重誤導(dǎo)投資者，給投資者帶來重大的經(jīng)濟損失。而且審計失敗的發(fā)生，使投資者處于完全被動之中，挫傷投資者的積極性，繼而給投資環(huán)境造成不利影響。

　?。ǘ┪＜百Y本市場可持續(xù)發(fā)展

　　審計失敗會導(dǎo)致一系列社會問題，危及資本市場可持續(xù)發(fā)展。如決策失誤、市場失效、社會誠信降低等。由于審計失敗致使審計信息質(zhì)量不理想，市場參與者一般都處于不完全信息和不對稱信息的狀態(tài)之中。信息供給和擁有越不完全，不確定性的程度和風(fēng)險就越大，決策失誤也就越多；由于審計失敗，在很大程度上導(dǎo)致社會經(jīng)濟利益分配失公和失效，進而導(dǎo)致社會經(jīng)濟秩序的紊亂和無序，最終損害了市場經(jīng)濟的有序性；審計失敗助長了會計造假風(fēng)氣，動搖了社會誠信的基礎(chǔ)。市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟、誠信經(jīng)濟。審計失敗將助長會計造假行為的橫行，將會對誠實守法、合法經(jīng)營的公司產(chǎn)生沖擊，造成人人都不愿講誠信、不敢講誠信的社會。

　?。ㄈp害事務(wù)所及注冊會計師本人形象和發(fā)展

　　一旦審計失敗發(fā)生，有可能嚴重影響事務(wù)所的聲譽。聲譽對一個會計事務(wù)所而言至關(guān)重要，它會直接影響事務(wù)所的形象、業(yè)務(wù)等各個方面。良好的聲譽會有利于事務(wù)所的發(fā)展，而受損的聲譽不僅會對事務(wù)所的現(xiàn)實市場產(chǎn)生相當(dāng)大的負面影響，而且會使其散失潛在市場。不只是發(fā)展問題，甚至連事務(wù)所的存在都會受到威脅。在舉世震驚的安然事件中，曾經(jīng)享譽盛名的安達信由于審計失敗，在短時間內(nèi)分崩離析，不復(fù)存在。雖然曾為“五大”之首，卻也難逃解體的命運。另外，審計失敗會直接影響到注冊會計師本人。對注冊會計師而言，誠信是財富，誠信是財源，誠信還是財力。一旦誠信缺失，就意味著失去了走向市場化與國際化的通行證。個人發(fā)展將受到嚴重影響，甚至?xí)坏蹁N審計執(zhí)照，嚴重的有可能會面臨民事刑事處罰。

　　二、注冊會計師審計失敗原因解析

　?。ㄒ唬徲嫀焸€人能力及素質(zhì)缺失

　　如果審計人員思想水平不高，沒有足夠的敬業(yè)精神，在審計時態(tài)度馬虎隨意，未能嚴格遵守會計準則及各種基本要求，這將會在很大程度上增加審計風(fēng)險。由于被審計單位管理層與會計師事務(wù)所之間事實上的雇傭與被雇傭關(guān)系，被審計的單位管理層成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。商業(yè)利益的誘惑驅(qū)使會計師事務(wù)所去迎合管理層的需要，從而背離獨立客觀、公正的要求，導(dǎo)致審計失敗。而這也是引起審計失敗的主要原因之一。許多審計人員或?qū)灰资马椚狈?yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計證據(jù)明顯不足，或運用不當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，或過分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。不謹慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度必然會導(dǎo)致審計失敗。

　　（二）審計主客體之間的委托關(guān)系缺陷

　　注冊會計師的存在本身是為了消除或減少財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱，從而減少代理成本。但它本身卻存在著和委托方的信息不對稱。注冊會計師職業(yè)服務(wù)作為一種無形的商品，其服務(wù)質(zhì)量是難以直接觀察的。當(dāng)注冊會計師職業(yè)服務(wù)的供給者和需求者進行交易時，需求者處于嚴重的信息劣勢。表現(xiàn)在獨立審計的委托代理關(guān)系中，就是經(jīng)營者可能利用自身的信息優(yōu)勢來追求自身效用最大化，提供虛假的會計信息欺騙財產(chǎn)所有者，而注冊會計師也可能利用自身的信息優(yōu)勢，追求自身效用最大化而出據(jù)虛假審計報告或?qū)μ摷賹徲媹蟾嫖幢M最大努力識別真?zhèn)危率固摷儇攧?wù)會計報告屢屢“過關(guān)”，從而給財產(chǎn)所有者造成損失。這就使得審計委托代理向有利于經(jīng)營者的方向傾斜。在這樣有缺陷的委托關(guān)系中，審計失敗、舞弊事件的出現(xiàn)則變得更加容易。

　?。ㄈ┘詈图s束機制的處理失衡

　　中國目前的外部約束機制主要是指政府的監(jiān)管，即通過立法和執(zhí)法對違法者進行法律制裁。而中國相關(guān)法律法規(guī)的制度安排現(xiàn)狀使得注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任比較低。首先，現(xiàn)階段約束注冊會計師的法律法規(guī)偏重行政責(zé)任和刑事責(zé)任，關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定則較少，即使有規(guī)定也較籠統(tǒng)，或過于簡單，具體操作上難以把握。其次，從具體操作來看，起訴注冊會計師的主體受到限制，以此故意隱瞞重大事項的信息披露，不作為訴訟對象，不接受集團訴訟，使得注冊會計師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”。最后，即使注冊會計師敗訴，他們的賠償成本也是相當(dāng)?shù)偷摹Ｔ诠竞髞硪幌盗械脑V訟案例中，監(jiān)事會只對上市公司由于其公司治理混亂導(dǎo)致的利益受到嚴重的損害而給予行政處理，對公司股票實行特別處理，對事務(wù)所沒有絲毫的影響，幾乎沒有任何人起訴注冊會計師，注冊會計師沒有因?qū)徲嬍《袚?dān)法律責(zé)任。正是因為不承擔(dān)任何法律責(zé)任，注冊會計師才會產(chǎn)生偷懶行為和機會主義行為，執(zhí)業(yè)不謹慎甚至與被審計單位進行審計合謀。不管是對注冊會計師事務(wù)所還是對負有直接責(zé)任的注冊會計師來說，處罰力度都談不上嚴厲，違規(guī)的成本太低。

　　三、注冊會計師審計失敗防范機制

　?。ㄒ唬┘訌姷赖陆ㄔO(shè)、行業(yè)自律，提高審計人員能力及素質(zhì)

　　中國目前獨立審計準則對職業(yè)道德的規(guī)范只有《職業(yè)道德基本準則》，并且只給出了一般原則，對于執(zhí)業(yè)行為中如何遵循職業(yè)道德沒有一個較為詳細的指南。應(yīng)在相關(guān)部門的引導(dǎo)下，構(gòu)建一套自律、他律相結(jié)合的職業(yè)道德機制；建立職業(yè)道德管理的專門機構(gòu)，強化行業(yè)監(jiān)管職能，提高其權(quán)威性；進一步完善行業(yè)準入和禁入機制，政府和行業(yè)自律組織要同時發(fā)揮作用；完善職業(yè)道德準則和規(guī)范，尤其要在操作性上下工夫，強化約束機制；加強道德建設(shè)，還必須完善相關(guān)法律規(guī)范，建議修改相關(guān)法律，在法律中明確被審計企業(yè)經(jīng)營失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于注冊會計師，注冊會計師承擔(dān)責(zé)任的程度應(yīng)有一定比例上限，這樣才能既保證社會的利益，又合理保證注冊會計師的利益。

　　（二）提高注冊會計師的風(fēng)險意識和專業(yè)技能

　　注冊會計師應(yīng)該充分認識獨立審計是一項帶有風(fēng)險和重大責(zé)任的工作，從思想上保持高度警惕，始終將職業(yè)謹慎作為執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的立身之本，堅持獨立性原則。另外，通過不斷提高自身的知識和技能，保持適當(dāng)?shù)膶I(yè)技術(shù)水平；按照有關(guān)的法律規(guī)章和技術(shù)標準，履行其職業(yè)責(zé)任；通過繼續(xù)學(xué)習(xí)知識和技巧，在職業(yè)競爭中保持適當(dāng)?shù)母偁幩?。此外，會計師事?wù)所還應(yīng)完善審計質(zhì)量控制制度，重視對從業(yè)人員的培訓(xùn)，由高級執(zhí)業(yè)人員給予有效和適時的指導(dǎo)，規(guī)范審計工作底稿，認真執(zhí)行工作底稿的“三級復(fù)核”制度，以發(fā)現(xiàn)審計中存在的問題，提高審計質(zhì)量。

　?。ㄈ娀袠I(yè)激勵與約束機制

　　在成熟的證券市場，普遍建立了民事賠償機制和相應(yīng)的民事訴訟機制。而中國對于違規(guī)審計單位及注冊會計師的處罰過于注重行政、刑事制裁，卻忽略民事賠償責(zé)任，缺乏對受害者的民事賠償救濟，也缺乏對過錯方的有效制裁，審計風(fēng)險和收益的不對稱使那些不誠信的注冊會計師在利益面前選擇了欺詐，投資者利益難以得到有效的保障。因此，很有必要盡快地引入民事賠償機制和相應(yīng)的民事訴訟機制，并通過采用“舉證責(zé)任倒置”（即辯方舉證），簡化受害方的索賠途徑。注冊會計師因舞弊和重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司的重大造假，致使投資者蒙受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，對投資者的損失進行有效賠償，既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能對違規(guī)注冊會計師形成實在的經(jīng)濟壓力，從而抑制其縱容財務(wù)報告舞弊行為的沖動。另外，CPA要將審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題。例如已發(fā)現(xiàn)的會計舞弊、過分的審計時間要求、不正常的價格策略、企業(yè)存在的舞弊嫌疑、更換CPA的傾向等報送“監(jiān)管機構(gòu)”。由“監(jiān)管機構(gòu)”將上述信息錄入“信息庫”，決定是否進一步追查，同時根據(jù)“信息庫”的資料建立企業(yè)和管理人員的誠信檔案，將企業(yè)和管理人員的誠信情況向經(jīng)理人市場與資本市場披露。

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