摘要：本文對(duì)政府審計(jì)服務(wù)進(jìn)行探討，目的在于總結(jié)目前政府審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)際工作中為企業(yè)提供的相關(guān)服務(wù)，從而進(jìn)行探索和推廣，為構(gòu)建服務(wù)型審計(jì)機(jī)關(guān)獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

　　關(guān)鍵詞：政府審計(jì)；審計(jì)服務(wù)；免疫系統(tǒng)

　　2006年3月，我國(guó)政府制定的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“十一五”規(guī)劃綱要》中明確提出，加快建設(shè)服務(wù)政府、責(zé)任政府、法治政府，它標(biāo)志著服務(wù)型政府已經(jīng)成為中國(guó)行政體制改革的目標(biāo)選擇。面對(duì)這樣一個(gè)明確的目標(biāo)，處于這樣一個(gè)變革的時(shí)代，政府審計(jì)機(jī)關(guān)如何深入貫徹“建設(shè)服務(wù)型政府”的理念，結(jié)合自己的法定職責(zé)服務(wù)社會(huì)，服務(wù)人民，將理念具體為實(shí)際的行動(dòng)是我們急需探討的課題之一。

　　一、國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究現(xiàn)狀

　　政府審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)就是監(jiān)督，因此，理論界對(duì)于政府審計(jì)服務(wù)的探討較為有限，主要研究領(lǐng)域集中于審計(jì)體制的探討、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、審計(jì)信息公開、審計(jì)基礎(chǔ)理論（如審計(jì)職能與職責(zé)、審計(jì)技術(shù)與方法、中外審計(jì)領(lǐng)域的比較介紹）等。有關(guān)政府審計(jì)服務(wù)的研究散落于有限的幾篇文獻(xiàn)中，甚至是在文中一帶而過，筆者對(duì)此進(jìn)行了總結(jié)，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

　　趙偉江（2004）較早地對(duì)審計(jì)服務(wù)理念進(jìn)行了追溯和探討，并引發(fā)出在審計(jì)服務(wù)理念的基礎(chǔ)上，圍繞公共審計(jì)服務(wù)的有效供給主線，來(lái)研究政府審計(jì)作為政府向公眾提供公共審計(jì)產(chǎn)品或服務(wù)的職能部門，在公共審計(jì)服務(wù)網(wǎng)絡(luò)中，如何來(lái)重新界定傳統(tǒng)的職能界限、變革傳統(tǒng)的行為方式和方法。

　　王鴻（2007）、楊茁（2007）等從政府職能重心調(diào)整的角度對(duì)國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)進(jìn)行了論述和展望，認(rèn)為對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)不應(yīng)僅局限于經(jīng)濟(jì)責(zé)任和摸清家底，我們應(yīng)該更關(guān)注如何提高企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)力和創(chuàng)新能力，通過對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和管理分析，促進(jìn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度的有效性，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行認(rèn)真分析，從體制和機(jī)制上提出國(guó)有企業(yè)改制意見和加強(qiáng)企業(yè)管理的建議。這些內(nèi)容實(shí)際上都屬于審計(jì)監(jiān)督之外的服務(wù)行為。

　　還有一些對(duì)國(guó)外政府審計(jì)借鑒的文章中提及了國(guó)外政府審計(jì)服務(wù)的相關(guān)介紹。王本強(qiáng)（2006）詳細(xì)介紹了澳大利亞審計(jì)署（ANAO）的組織發(fā)展戰(zhàn)略計(jì)劃框架；周兆康、歐陽(yáng)程（2000）也有類似的介紹：聯(lián)邦審計(jì)署作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督者，除實(shí)施審計(jì)監(jiān)督外，還編制針對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)指南。從他們的介紹中我們可以得知，發(fā)布良好的實(shí)務(wù)指南是政府審計(jì)服務(wù)的一種形式。

　　此外，在國(guó)際績(jī)效審計(jì)研究方面，Percy（2001）和Pollitt（2003）的論述中都體現(xiàn)了作為審計(jì)組織，不僅應(yīng)有監(jiān)督職能，而且還要提供增值服務(wù)，提供解決方案和改進(jìn)意見。

　　二、政府審計(jì)和政府審計(jì)服務(wù)

　　政府審計(jì)又叫國(guó)家審計(jì)，是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中央和地方政府各部門及其他公共機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性，運(yùn)用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性以及提供公共服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)。對(duì)政府審計(jì)的職責(zé)，《審計(jì)法》做出了明確的規(guī)定，主要分為法定事項(xiàng)審計(jì)、特定事項(xiàng)審計(jì)、對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督、對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督和核查。

　　關(guān)于政府審計(jì)服務(wù)，雖然在報(bào)紙雜志等各類媒體常有提及，“服務(wù)人民、服務(wù)社會(huì)、服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、服務(wù)大局”等屢見報(bào)端。但對(duì)于其定義，理論界并沒有準(zhǔn)確的提法，只是在關(guān)于審計(jì)職能的爭(zhēng)論中，提到過服務(wù)職能。

　　關(guān)于審計(jì)職能，有“單一職能論”，認(rèn)為審計(jì)只具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，又稱“唯監(jiān)督論”；有“二職能論”，即防護(hù)性職能和建設(shè)性職能；三職能論，即監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)職能；四職能論，即監(jiān)督、管理、鑒證和考核職能。其中主流觀點(diǎn)是“三職能論”，并且在三職能中又有側(cè)重論：國(guó)家審計(jì)側(cè)重于監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于評(píng)價(jià)，社會(huì)審計(jì)側(cè)重于鑒證。此外，不少人尤其是內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)有服務(wù)職能。對(duì)社會(huì)審計(jì)而言，審計(jì)服務(wù)的提法已經(jīng)很普遍。在社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)服務(wù)是明確而又具體的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定了社會(huì)審計(jì)的四種法定審計(jì)業(yè)務(wù)，除此之外的其他業(yè)務(wù)只能稱之為其他服務(wù)或相關(guān)服務(wù)。

　　由此可見，雖然審計(jì)服務(wù)的提法隨處可見，但對(duì)于其定義及內(nèi)涵卻較為模糊，政府審計(jì)領(lǐng)域提到更多的是審計(jì)監(jiān)督，相對(duì)而言，社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域所稱審計(jì)服務(wù)更為常見，審計(jì)服務(wù)內(nèi)容也較為具體。在本文中，政府審計(jì)服務(wù)是指由政府審計(jì)機(jī)關(guān)提供的、除法定監(jiān)督事項(xiàng)之外的、直接面向企業(yè)的并使其從中受益的所有服務(wù)事項(xiàng)，即政府審計(jì)機(jī)關(guān)面向企業(yè)提供的服務(wù)。

　　三、政府審計(jì)服務(wù)的概念解析

　　（一）政府審計(jì)服務(wù)的特征

　　根據(jù)《審計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定和服務(wù)型政府的治理理念，政府審計(jì)服務(wù)具有如下特征：

　　1、無(wú)償性。作為政府行政機(jī)關(guān)之一，政府審計(jì)部門的經(jīng)費(fèi)由國(guó)家保障，列入各級(jí)財(cái)政預(yù)算，在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中不能由被審計(jì)單位提供任何形式的經(jīng)費(fèi)負(fù)擔(dān)。如果向被審計(jì)單位收取費(fèi)用，則等于國(guó)家機(jī)關(guān)直接同社會(huì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，干預(yù)正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，不符合服務(wù)型政府和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理念。但如果在服務(wù)過程中發(fā)生的零星工本費(fèi)等可由相關(guān)物價(jià)部門核準(zhǔn)之后向企業(yè)收取。

　　2、附屬性。政府審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)就是監(jiān)督，對(duì)國(guó)家權(quán)力運(yùn)行機(jī)制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，不能脫離了基本職責(zé)而去搞服務(wù)、搞咨詢。其他服務(wù)只能作為一種附帶產(chǎn)品，在履行其基本職責(zé)的過程中作為一種“增值服務(wù)”的形式出現(xiàn)，從而體現(xiàn)服務(wù)型政府的理念，體現(xiàn)“重在建議、重在解決問題”的最終目標(biāo)。這種附帶產(chǎn)品提供與否，不影響審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。

　　3、主動(dòng)性。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在履行法定職責(zé)的過程中，應(yīng)主動(dòng)關(guān)注被審計(jì)單位的實(shí)際困難和審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的監(jiān)督事項(xiàng)之外的問題和缺陷，提供相關(guān)建議和服務(wù)，平時(shí)的工作中應(yīng)主動(dòng)深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，而不是被動(dòng)地滿足被審計(jì)單位提出的要求或者漠然置之。

　　4、非強(qiáng)制性。政府審計(jì)服務(wù)不同于審計(jì)監(jiān)督，審計(jì)監(jiān)督是按照法定程序經(jīng)過批準(zhǔn)之后進(jìn)行的，無(wú)論被審計(jì)單位是否愿意都必須進(jìn)行的法定事項(xiàng)。而政府審計(jì)機(jī)關(guān)提供的服務(wù)具有非強(qiáng)制性，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要接受或拒絕這種服務(wù)。這里需要注意分辨的是，有些審計(jì)整改建議是必須接受的，有些建議是服務(wù)性質(zhì)的，可以選擇接受或拒絕。

　　5、非標(biāo)準(zhǔn)化。政府審計(jì)的服務(wù)形式因?qū)ο蠖?，不存在?biāo)準(zhǔn)化的模式。審計(jì)機(jī)關(guān)的工作職責(zé)雖然較為專業(yè)，但畢竟代表的是政府，所以審計(jì)機(jī)關(guān)在履行自己的法定職責(zé)、提供服務(wù)的過程中，遇到的情況千差萬(wàn)別，被審計(jì)單位需要幫助的問題可能也是五花八門，有些服務(wù)并不是很專業(yè)，但只要有了政府機(jī)關(guān)這種權(quán)威性，便可迎刃而解。

　?。ǘ┟嫦蚱髽I(yè)的政府審計(jì)服務(wù)和“審計(jì)免疫系統(tǒng)論”的關(guān)系

　　1、“審計(jì)免疫系統(tǒng)論”為政府審計(jì)服務(wù)提供了理論指導(dǎo)。“審計(jì)免疫系統(tǒng)論”的提出，為政府審計(jì)服務(wù)奠定了理論依據(jù)，指出國(guó)家審計(jì)不僅要進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，揭露問題，還要發(fā)出警報(bào)，進(jìn)行預(yù)警；不僅要查錯(cuò)糾弊，還要發(fā)揮抵御功能，提出深層次的建議，這就為新時(shí)期科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)下的政府法定審計(jì)職責(zé)的擴(kuò)展奠定了理論基礎(chǔ)，使政府審計(jì)服務(wù)成為“免疫系統(tǒng)”的必然一部分，在進(jìn)行履行法定審計(jì)監(jiān)督職責(zé)時(shí)，必須要考慮如何同時(shí)進(jìn)行預(yù)警、提供深層次的建議，提供增值服務(wù)。

　　2、政府審計(jì)服務(wù)是“審計(jì)免疫系統(tǒng)論”在實(shí)務(wù)工作中的具體體現(xiàn)。“審計(jì)免疫系統(tǒng)”的功能由多個(gè)免疫作用構(gòu)成，現(xiàn)在公認(rèn)的免疫作用包含免疫防御保護(hù)、免疫清除修補(bǔ)、免疫建設(shè)完善三種。這三個(gè)作用中，防御保護(hù)是最低層次，是基礎(chǔ)；清除修補(bǔ)是第二層次，是重要層級(jí)；建設(shè)完善是第三層級(jí)，是關(guān)鍵。對(duì)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)知識(shí)各種形式的宣傳、對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行法制道德培訓(xùn)教育等體現(xiàn)了審計(jì)免疫系統(tǒng)的防御保護(hù)功能；在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的同時(shí)，提出審計(jì)建議，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分析和建議等體現(xiàn)了審計(jì)免疫系統(tǒng)的修補(bǔ)功能；指導(dǎo)被審計(jì)單位內(nèi)審工作、幫助被審計(jì)單位完善治理結(jié)構(gòu)、對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)、幫助被審計(jì)單位解決一些重大困難，向政府反映企業(yè)運(yùn)作過程中遇到的不合理行政行為或制度等體現(xiàn)了審計(jì)免疫系統(tǒng)的建設(shè)完善功能。

　　四、政府審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容和形式

　　理論來(lái)源于實(shí)踐。事實(shí)上，在政府職能轉(zhuǎn)變的宏觀背景下，在“服務(wù)型政府”理念的指引下，各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)早已在審計(jì)實(shí)踐中自覺地根據(jù)各地實(shí)際情況提供了各種增值服務(wù)，筆者對(duì)實(shí)踐中各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)提供的相關(guān)服務(wù)進(jìn)行歸納和整理，如下：

　　1、對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計(jì)公務(wù)的同時(shí)，可以結(jié)合控制測(cè)試的結(jié)果與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，對(duì)其內(nèi)部控制中存在的缺陷提出改進(jìn)建議，以更好地提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。如，吉林市審計(jì)局幫助企業(yè)建立完善內(nèi)控管理制度，針對(duì)有的企業(yè)由于財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)工作薄弱，各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間核算脫節(jié)，造成資產(chǎn)賬實(shí)不符、財(cái)務(wù)核算不真實(shí)的問題，主動(dòng)幫助企業(yè)建立完善內(nèi)控管理制度18項(xiàng)，規(guī)范財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)工作，理清和健全各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有關(guān)賬目，為企業(yè)改制奠定了良好基礎(chǔ)。

　　2、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)，特別是績(jī)效審計(jì)工作?，F(xiàn)在許多企業(yè)已開展內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以利用各種機(jī)會(huì)，指導(dǎo)被審計(jì)企業(yè)或幫扶企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，也可以指導(dǎo)外部審計(jì)工作。特別是針對(duì)績(jī)效審計(jì)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在這方面很少開展，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)在績(jī)效審計(jì)方面卻已具有一定的經(jīng)驗(yàn)和豐富的理論知識(shí)。

　　3、為企業(yè)反映、處理不合理的行政行為。審計(jì)機(jī)關(guān)是我國(guó)政府的重要職能部門，是我國(guó)政府的眼睛，在審計(jì)工作中不僅要向政府匯報(bào)審計(jì)情況，同時(shí)作為溝通的橋梁，也可以為企業(yè)提供下情上達(dá)的通道，向政府反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的實(shí)際困難和不合理行政行為，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。如，黑龍江審計(jì)廳在全省審計(jì)機(jī)關(guān)建立民營(yíng)企業(yè)維權(quán)投訴站，專門受理、查處國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位及有關(guān)單位侵犯民營(yíng)企業(yè)合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益的行為；積極提出參謀意見，為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策；加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)組織審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督，促其規(guī)范為民營(yíng)企業(yè)服務(wù)的行為，維護(hù)民營(yíng)企業(yè)的合法權(quán)益。

　　4、清理債權(quán)債務(wù)，全力規(guī)范被審企業(yè)財(cái)務(wù)管理。審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府機(jī)關(guān)職能部門之一，可以幫助被審計(jì)單位進(jìn)行協(xié)調(diào)，清理債權(quán)債務(wù)，規(guī)范被審計(jì)單位財(cái)務(wù)管理。黑龍江虎林市審計(jì)局2007年為企業(yè)清收應(yīng)收賬款209萬(wàn)元，對(duì)7家企業(yè)普遍存在的應(yīng)收未收款項(xiàng)數(shù)額大的問題，積極為企業(yè)想辦法清收市內(nèi)應(yīng)收款46萬(wàn)元，幫助7家企業(yè)相互清算化解應(yīng)收款項(xiàng)163萬(wàn)元。

　　5、業(yè)務(wù)宣傳，專業(yè)培訓(xùn)。審計(jì)機(jī)關(guān)可以為被審計(jì)單位提供人員培訓(xùn)、業(yè)務(wù)宣傳培訓(xùn)等工作。如，山西吉縣審計(jì)局曾對(duì)部分專業(yè)基礎(chǔ)差、業(yè)務(wù)技能低的財(cái)會(huì)人員進(jìn)行指導(dǎo)，接受被審計(jì)單位財(cái)會(huì)人員咨詢，根據(jù)單位不同以及行業(yè)特點(diǎn)提供有價(jià)值的建議，幫助被審計(jì)者了解自己的權(quán)益，解決在權(quán)益方面的難題，積極幫助被審計(jì)者破解財(cái)務(wù)方面問題癥結(jié)，遏制違法違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生。

　　6、幫助企業(yè)籌措資金。審計(jì)機(jī)關(guān)可以根據(jù)對(duì)企業(yè)的了解，幫助他們解決一些實(shí)際困難。如，2008年長(zhǎng)治市審計(jì)局了解到煤焦市場(chǎng)價(jià)格不穩(wěn)定，直接影響到市煤氣供氣公司對(duì)全市居民供氣的嚴(yán)峻問題，長(zhǎng)治市審計(jì)局與當(dāng)?shù)刎?cái)政局組成聯(lián)合組，深入到企業(yè)第一線，為企業(yè)計(jì)算煤氣成本、原煤用量，測(cè)算冬儲(chǔ)原煤所需要的資金，幫助企業(yè)籌措資金3，000萬(wàn)元，走出困境，使企業(yè)能夠正常生產(chǎn)及供氣。

　　7、其他服務(wù)。各地審計(jì)機(jī)關(guān)還可以根據(jù)自己所在地的實(shí)際情況和被審計(jì)單位需求特點(diǎn)等提供其他力所能及的服務(wù)?？梢岳米约旱臉I(yè)務(wù)專長(zhǎng)和工作中收集到的信息，向企業(yè)提供審計(jì)信息服務(wù)，如查詢審計(jì)公告，還可以向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供實(shí)務(wù)操作指南等。

　　總之，審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展受其所處環(huán)境的影響，審計(jì)服務(wù)的需求決定了審計(jì)服務(wù)的類型和種類，隨著政府職能轉(zhuǎn)變的觀念變革，隨著經(jīng)濟(jì)交易的日益復(fù)雜和增多，審計(jì)在整個(gè)社會(huì)結(jié)構(gòu)中的地位越來(lái)越重要，審計(jì)服務(wù)的類型也會(huì)越來(lái)越豐富。

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　　[10]聶新軍，張立民。政府審計(jì)資源整合與利用——基于審計(jì)服務(wù)價(jià)值鏈視角分析。中國(guó)行政管理，2008.5.