委托代理關(guān)系，是某人或某些人委托其他人根據(jù)委托人利益從事某些活動(dòng)，并相應(yīng)授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系。審計(jì)關(guān)系，是指一項(xiàng)審計(jì)行為必然涉及的審計(jì)員、被審計(jì)人和審計(jì)授權(quán)人或委托人三方之間所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。在委托人、審計(jì)員、管理者（被管理者）構(gòu)筑的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，當(dāng)委托-代理契約缺乏可信度，或者委托-代理關(guān)系有瑕疵時(shí)，審計(jì)合謀就會(huì)發(fā)生。審計(jì)合謀有外部合謀和內(nèi)部合謀，外部合謀包括委托人合謀和外部審計(jì)合謀；內(nèi)部合謀則包括內(nèi)部管理層之間的合謀和內(nèi)部審計(jì)合謀。相對(duì)于外部合謀而言，這種合謀更值得關(guān)注。下面，本文分情況對(duì)審計(jì)行為進(jìn)行分析：

　　1.信息完全對(duì)稱下的審計(jì)行為。假設(shè)在信息對(duì)稱下，可公開(kāi)觀察到企業(yè)效益產(chǎn)出和管理者的主觀努力，此時(shí)無(wú)需審計(jì)員。委托人只要根據(jù)各種類型代理人的努力支付相應(yīng)的報(bào)酬。

　　2.無(wú)審計(jì)行為。假設(shè)委托人不能觀察到管理者的努力程度，委托人只能根據(jù)效益產(chǎn)出對(duì)管理者的努力作判斷。在這種情況下，有效率的管理者將獲得信息租金（租金表示獲得信息的代價(jià)）和最大努力，而低效率的管理者獲得保守工資和次優(yōu)努力，這將導(dǎo)致一個(gè)次優(yōu)契約的產(chǎn)生。

　　3.可靠而高成本的審計(jì)行為。假設(shè)對(duì)審計(jì)員支付一定的報(bào)酬，委托人就能夠獲得一個(gè)可靠的報(bào)告。（1）當(dāng)使用審計(jì)員相對(duì)于他獲得信息和最大懲罰太昂貴時(shí)，存在一個(gè)不使用審計(jì)員的區(qū)域。（2）在租金提取區(qū)域，委托人從有效率管理者處提取信息租金，在最優(yōu)契約中各種有效率管理者的努力有無(wú)審計(jì)程序都是一樣的。（3）在努力調(diào)整區(qū)域，委托人可以使用威懾力去調(diào)整低效率管理者的努力，但仍可達(dá)到激勵(lì)兼容。此時(shí)，使用審計(jì)員就不是絕對(duì)必要了。（4）在隨機(jī)審計(jì)區(qū)域，降低使用審計(jì)的概率對(duì)委托人仍最優(yōu)，當(dāng)無(wú)約束懲罰達(dá)到某個(gè)限度時(shí)，與信息完全對(duì)稱下的審計(jì)行為是等效的。此時(shí)，委托人必須在調(diào)整低效率管理者的努力所帶來(lái)管理效用的可能增加與減少審計(jì)概率所帶來(lái)的管理效用增加兩者之間做權(quán)衡。

　　4.不可靠而低成本的審計(jì)行為。假設(shè)管理者與內(nèi)部審計(jì)員能合謀，而合謀只能發(fā)生在低效率管理者和審計(jì)員信號(hào)足夠好時(shí)。為了避免受懲罰，低效率的管理者愿意付給審計(jì)員接近懲罰的賄賂。當(dāng)審計(jì)員掌握管理者受懲罰的證據(jù)時(shí)，為了引導(dǎo)自利的審計(jì)員出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，委托人付給審計(jì)員的報(bào)酬至少要等于管理者為了改變報(bào)告所支付的賄賂。

　　5.非罰款性懲罰。委托人對(duì)管理者的懲罰有罰款性和非罰款性之分。非罰款性懲罰只有在懲罰超出管理者的支付能力時(shí)才使用。通過(guò)使用非罰款性懲罰，可以降低破壞合謀的成本。

　　通過(guò)以上分析，筆者得出如下啟示：

　　1.當(dāng)審計(jì)行為低成本而不可靠時(shí)，審計(jì)合謀就可能發(fā)生。管理者與審計(jì)員的審計(jì)共謀的目的是使雙方受益。實(shí)施的形式是管理者賄賂審計(jì)員，給予審計(jì)員額外好處，獲得額外好處的審計(jì)員按管理者的意圖提出審計(jì)報(bào)告，結(jié)果是管理者在低業(yè)績(jī)的情況下獲得了高業(yè)績(jī)條件下的報(bào)酬（如晉職）。在這一過(guò)程中，當(dāng)管理者愿意支付的額外好處與審計(jì)員愿意接受的額外好處取得一致時(shí)，就產(chǎn)生了共謀。從二者博弈過(guò)程可以看出，管理者愿意支付的額外好處不會(huì)超過(guò)他從虛報(bào)高業(yè)績(jī)中增加的報(bào)酬，否則會(huì)出現(xiàn)負(fù)效用；審計(jì)員提供虛假審計(jì)報(bào)告是一種冒險(xiǎn)的行為，其作弊行為一旦被查出，不但額外好處得不到，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)員將受到處分甚至被解雇，而外部審計(jì)員（如CPA）則會(huì)喪失正常的審計(jì)費(fèi)收入，并受到懲罰（被罰款，被吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)等）。因此，審計(jì)員愿意接受的額外好處必須能與其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)。因此，從利益的角度，要提高審計(jì)的獨(dú)立性，就需要打破管理者和審計(jì)員的合謀，也即加大承擔(dān)的預(yù)期懲罰成本等。

　　2.非罰款性懲罰主要來(lái)自社會(huì)方面的約束，通過(guò)非罰款性懲罰的使用可以破壞合謀的成本。

　　3.當(dāng)內(nèi)部審計(jì)行為與外部審計(jì)同時(shí)發(fā)生時(shí)，委托人對(duì)審計(jì)員信號(hào)質(zhì)量的判斷十分重要。當(dāng)信號(hào)正確時(shí)，只使用內(nèi)部審計(jì)員破壞合謀的成本將減少，此時(shí)只使用內(nèi)部審計(jì)員破壞合謀最優(yōu)；只聘用外部審計(jì)員則不會(huì)達(dá)到最優(yōu)。如果委托人獲得外部審計(jì)報(bào)告，也只是作為次要決策依據(jù)。為降低成本，委托人在提高使用內(nèi)部審計(jì)員與懲罰管理者的同時(shí)，會(huì)減少聘用外部審計(jì)員的概率。