【摘要】獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命，而現(xiàn)實(shí)生活中注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受利益驅(qū)使、體制因素、身份限制、市場(chǎng)環(huán)境、法律法規(guī)不健全等因素影響。提高獨(dú)立性必須培養(yǎng)獨(dú)立的市場(chǎng)環(huán)境、建立適當(dāng)?shù)慕M織形式、加強(qiáng)監(jiān)管力度、實(shí)行委派制、培養(yǎng)公共觀念等。

　　【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；制約因素；提高獨(dú)立性對(duì)策

　　一、制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立于政府、企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織，這種客觀的獨(dú)立地位，保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公正和審計(jì)結(jié)果的可信性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的前提，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的特殊作用是能夠提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可信性，降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本，幫助會(huì)計(jì)信息使用者正確決策。但在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性屢屢受到侵害，以致在我國(guó)乃至世界范圍內(nèi)引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用危機(jī)，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生了懷疑。制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性因素表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

　?。ㄒ唬├骝?qū)動(dòng)是最深刻的社會(huì)根源

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受客戶委托，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，收取費(fèi)用，謀取利益，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的卻是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是一般意義上的贏利企業(yè)， 這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的身份應(yīng)該超然于客戶和外部其他機(jī)構(gòu)、組織。對(duì)客戶而言， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值在于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的錯(cuò)誤或系統(tǒng)性缺陷以及頂住客戶壓力對(duì)這種錯(cuò)誤和缺陷加以披露， 最理想的情況是發(fā)現(xiàn)一個(gè)錯(cuò)報(bào)就對(duì)外報(bào)告一個(gè)。 但現(xiàn)實(shí)情況是， 審計(jì)人員由客戶選聘并支付費(fèi)用， 如果客戶終止聘約， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師將遭受經(jīng)濟(jì)上的損失。這樣一來(lái)， 當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生矛盾和沖突時(shí)， 很難要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身利益視而不見(jiàn)或放棄自身利益，而去報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)， 去維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。大量事實(shí)證明， 無(wú)論是上市公司管理當(dāng)局， 還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在信息披露過(guò)程中的違規(guī)行為都有巨大的利益驅(qū)動(dòng)，并且都有主觀上的故意， 都是經(jīng)過(guò)理性決策之后實(shí)施的。

　　（二）“ 體制” 對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性有著深遠(yuǎn)的不良影響

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所是在體制下發(fā)展起來(lái)的， 雖然目前已經(jīng)完成脫鉤改制工作，多數(shù)事務(wù)所采用了有限責(zé)任制組織形式， 但體制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成的損害和影響還沒(méi)有完全消除。事實(shí)上，有相當(dāng)一部分事務(wù)所只是形式上脫鉤，部分演變?yōu)槭聞?wù)所和原單位互相利用，共同創(chuàng)收，收益共享的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。不少事務(wù)所仍依仗原單位手中的權(quán)力大搞地區(qū)割據(jù)、部門(mén)壟斷。這種事務(wù)所根本不顧職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，單純謀求經(jīng)濟(jì)利益。體制下形成的專業(yè)能力低、職業(yè)道德差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍有生存空間，這種局面的消除還需付出更大的努力。

　　（三）“混業(yè)”經(jīng)營(yíng)賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雙重身分弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍主要包括審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受客戶委托，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表或其他特定事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受客戶委托或主動(dòng)服務(wù)于被審計(jì)單位的服務(wù)性非法定業(yè)務(wù)，主要包括：擔(dān)任顧問(wèn)， 提供會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)和其他經(jīng)濟(jì)管理咨詢；代理記賬；代理納稅申報(bào)；代理設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員；資產(chǎn)評(píng)估；參與可行性研究；其他會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)單位提供會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)，要以被服務(wù)客戶的利益為重，滿足客戶的各種需求，甚至利用自身嫻熟的駕馭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的能力，幫助客戶制造虛假會(huì)計(jì)資料。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又對(duì)經(jīng)過(guò)自己許可或親手處理生成的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審計(jì)，其結(jié)果的可靠性和獨(dú)立性很難保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期未來(lái)從某一客戶獲取的會(huì)計(jì)服務(wù)收入越高，其審計(jì)獨(dú)立性就越低。如安然公司自1985年成立以后，一直聘請(qǐng)安達(dá)信事務(wù)所為其提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，安然公司是安達(dá)信事務(wù)所的第二大客戶。安達(dá)信2001年從安然公司獲得審計(jì)公費(fèi)收入2 500萬(wàn)美元，咨詢服務(wù)收入高達(dá)2 700萬(wàn)美元。安達(dá)信利用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為安然公司創(chuàng)造了年?duì)I業(yè)收入1 000多億美元，營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率達(dá)151.3%的高速增長(zhǎng)神話，同時(shí)為安然公司隱藏債務(wù)，逃避稅收。安達(dá)信一方面為安然公司造假，又通過(guò)為其審計(jì)出具審計(jì)報(bào)告證明自己沒(méi)有造假。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種雙重身分很難保證審計(jì)的獨(dú)立性和客觀公正性。美國(guó)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢服務(wù)費(fèi)收入也是逐年增長(zhǎng)。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，“五大”的咨詢費(fèi)收入占全部公費(fèi)收入的比重由1993年的32%增長(zhǎng)到1999年的51%，而安達(dá)信早在1997年就高達(dá)66%。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲得會(huì)計(jì)服務(wù)費(fèi)收入，必然會(huì)降低審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。ㄋ模徲?jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求

　　根據(jù)上市公司章程規(guī)定：對(duì)于聘請(qǐng)哪個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的決定權(quán)在股東大會(huì)，董事會(huì)只有提案的權(quán)力。目前，中小投資者無(wú)法通過(guò)行使表決權(quán)參與對(duì)公司的控制，股東大會(huì)流于形式，社會(huì)公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上行使著選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力，選擇的標(biāo)準(zhǔn)很可能是視其“配合”的程度而定，越是堅(jiān)持獨(dú)立審計(jì)原則和職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所越容易失去客戶。在一定條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期未來(lái)從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受的損失越大，則他報(bào)告已發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性就越小，這種與審計(jì)的獨(dú)立性相背離的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，往往使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以犧牲審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)換取客戶，換取審計(jì)市場(chǎng)，換取其未來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益。

　?。ㄎ澹?有法不依 懲罰不力

　　1993年財(cái)政部會(huì)同中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格確認(rèn)的規(guī)定》，1996年又頒布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券相關(guān)許可證管理暫行辦法》，在第九條規(guī)定，取得從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可的事務(wù)所，在從事相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)必須嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)證券法規(guī)，做到獨(dú)立、客觀、公正，嚴(yán)格執(zhí)行《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定，第十二條規(guī)定：財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)每年對(duì)取得從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的事務(wù)所進(jìn)行抽查，對(duì)達(dá)不到規(guī)定要求的將暫?；虻蹁N(xiāo)其從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的許可證。另外，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》和《證券法》中都有相關(guān)規(guī)定，如違反規(guī)定者，處以非法所得的1-5倍罰款。在《刑法》中規(guī)定：故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的處5年以下有期徒刑或者拘役并處罰金。但目前對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追究力度不夠，執(zhí)法不嚴(yán)，以至于虛假的審計(jì)報(bào)告層出不窮。

　　二、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

　?。ㄒ唬┡嘤岣邔徲?jì)獨(dú)立性的市場(chǎng)環(huán)境，提高審計(jì)服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)方對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求

　　高度獨(dú)立的審計(jì)環(huán)境，可以促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身的經(jīng)濟(jì)利益自覺(jué)保持審計(jì)獨(dú)立性或迫于環(huán)境的壓力保持其審計(jì)的獨(dú)立性。培育良好的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，首先應(yīng)建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，保護(hù)社會(huì)公眾股東的利益，加強(qiáng)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)監(jiān)管企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的作用，杜絕由經(jīng)營(yíng)者聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法。其次應(yīng)培養(yǎng)社會(huì)公眾投資者的投資意識(shí)。大多數(shù)投資者不重視上市公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，不關(guān)心注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，因而上市公司管理當(dāng)局沒(méi)有聘請(qǐng)“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力，甚至為達(dá)到其“利潤(rùn)操縱”的目的，他們反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。如果投資者能夠理性的運(yùn)用經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)簽證的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行投資決策，就會(huì)迫使公司管理當(dāng)局聘請(qǐng)獨(dú)立性高的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)簽證工作。

　?。ǘ?duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)

　　對(duì)職業(yè)道德好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務(wù)所公開(kāi)表?yè)P(yáng)；對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量差的事務(wù)所公開(kāi)曝光，對(duì)嚴(yán)重違反職業(yè)道德的事務(wù)所取消執(zhí)業(yè)資格，建立退出機(jī)制。

　　（三）優(yōu)先選擇合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所90%以上采用有限責(zé)任制，鑒于目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不夠成熟，審計(jì)環(huán)境不夠完善，投資者的法律意識(shí)也較淡薄，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模都不大，在有限責(zé)任體制下事務(wù)所的賠償能力很小。因此，應(yīng)發(fā)展合伙制事務(wù)所，實(shí)施對(duì)合伙人的財(cái)產(chǎn)登記制度，將賠償責(zé)任追究到自然人，同時(shí)建立和健全職業(yè)保險(xiǎn)制度，完善相關(guān)法律法規(guī)，確保投資者能夠得到賠償。只有在負(fù)無(wú)限責(zé)任制度的約束下，合伙人才會(huì)在對(duì)切身利益的關(guān)注下，保持高度的審計(jì)獨(dú)立性，切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量。有限責(zé)任制起不到促使事務(wù)所保持獨(dú)立性的效果。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)監(jiān)管力度，提高事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)代價(jià)

　　追求經(jīng)濟(jì)利益是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄獨(dú)立性的根本原因，而承擔(dān)違規(guī)責(zé)任是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)代價(jià)。一般情況下，當(dāng)違規(guī)帶來(lái)的收益大于所承擔(dān)的責(zé)任時(shí)，違規(guī)就會(huì)發(fā)生。特別是當(dāng)二者差額巨大時(shí)，違規(guī)者便會(huì)不顧一切地去實(shí)施違規(guī)。因此，只有增加違規(guī)成本，使違規(guī)者承擔(dān)的責(zé)任大于預(yù)期的違規(guī)收益，才會(huì)有效地遏制和威懾違法行為。目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的違規(guī)責(zé)任在相關(guān)法規(guī)條例中已有規(guī)定，關(guān)鍵是如何建立科學(xué)有效的行業(yè)監(jiān)管體系， 建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懲戒制度。具體可采取如下措施：一是賦予中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)懲戒權(quán)，可在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)，專門(mén)負(fù)責(zé)監(jiān)管處理各類(lèi)違法違紀(jì)案件；二是加大查處注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違紀(jì)行為的處罰力度，對(duì)嚴(yán)重違法違紀(jì)案件一徑查實(shí)嚴(yán)肅處理并向社會(huì)公眾曝光，使全社會(huì)共同監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)。

　?。ㄎ澹徲?jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)咨詢會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)分離

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了得到會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益而失去審計(jì)獨(dú)立性。因此應(yīng)嚴(yán)禁事務(wù)所對(duì)審計(jì)客戶提供會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一客戶而言既是服務(wù)者又是監(jiān)督者的雙重身分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系越小，其獨(dú)立 、客觀 、公正表示意見(jiàn)的機(jī)會(huì)越大。

　?。?shí)行審計(jì)委派制

　　如果審計(jì)人員不是由客戶選聘并支付審計(jì)公費(fèi)，審計(jì)人員就不會(huì)顧忌客戶中止審計(jì)聘約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒(méi)有經(jīng)濟(jì)上的動(dòng)機(jī)為客戶隱瞞已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，這時(shí)審計(jì)人員是完全獨(dú)立于客戶的 。更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶而言不需要付出代價(jià)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再由客戶聘請(qǐng)時(shí)，審計(jì)才能獲得絕對(duì)的獨(dú)立。因此應(yīng)由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源庫(kù)，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分級(jí)歸類(lèi)，然后通過(guò)隨機(jī)抽取，委派審計(jì)，這樣可以阻斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與各利益相關(guān)單位的聯(lián)系。雖然這樣會(huì)加大審計(jì)成本，但可以相應(yīng)提高審計(jì)費(fèi)用。應(yīng)制定合理的指導(dǎo)價(jià)格，從制度上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相對(duì)于被審計(jì)單位的獨(dú)立性。

　?。ㄆ撸┡囵B(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)公眾利益觀念，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將獨(dú)立性作為一種習(xí)慣

　　受人尊敬和受人信賴是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)賴以生存和發(fā)展的根本，每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)自覺(jué)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，維護(hù)和提高職業(yè)聲譽(yù)。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公眾利益意識(shí)淡薄，唯客戶的利益是瞻，造成了全社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任危機(jī)。有必要重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)形象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)以社會(huì)公眾利益為重，保持高度的社會(huì)責(zé)任意識(shí)，將對(duì)公眾負(fù)責(zé)看作是自己最崇高的職責(zé)。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能自覺(jué)保持獨(dú)立性，才能真正取信于民，才能重塑起受人尊敬和受人信賴的公眾形象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)才能不斷地發(fā)展壯大。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 2006新編企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施手冊(cè).企業(yè)管理出版社.

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