摘要：2009 年 7 月 14 日，國際會計準則理事會發(fā)布征求意見稿《金融工具分類和計量》，對金融工具分類原則和計量模式作了重要修正。文章簡要介紹了征求意見稿的主要內(nèi)容和對應(yīng)于原來準則發(fā)生的變化，分析其對國內(nèi)會計準則制定和相關(guān)會計處理的潛在影響，以期對我國金融工具會計在應(yīng)對國際會計趨同的大環(huán)境下提供一些有價值的建議。

　　關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)； 公允價值； 計量屬性

　　2009 年 7 月 14 日，國際會計準則理事會（以下簡稱 IASB）發(fā)布征求意見稿《金融工具分類和計量》，對金融工具分類原則和計量模式作了重要修正。該征求意見稿致力于改進和簡化金融工具會計的復(fù)雜性，把金融資產(chǎn)原來的四分類劃分為二分類，整個工作預(yù)計在 2010 年完成，并將在2012 年以后開始強制性實施。

　　一、金融資產(chǎn)的四分類

　　2006 年我國頒布的《企業(yè)會計準則第22 號———金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：1. 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期的投資；3.貸款和應(yīng)收款項；4.可供出售的金融資產(chǎn)。以下，筆者主要從四類金融資產(chǎn)的計量方式不同來進行介紹。

　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)———完全的公允價值

　　20 世紀 80 年代，美國多家金融機構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財務(wù)困境，然而這些金融機構(gòu)建立在歷史成本計量模式上的財務(wù)報告卻仍顯示著“良好”的經(jīng)營業(yè)績，這種不和諧加速了公允價值會計的發(fā)展。然而在十多年準則的修訂過程中由于種種原因，修改再次走向妥協(xié)，仍然維持四分類，僅將交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。其原因可能是考慮到公允價值計量的經(jīng)濟后果所帶來的政治壓力，來自實務(wù)界尤其是金融界對當期收益過度波動的擔心。第一類以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)，賬面價值和公允價值之間的差額，必須計入當期損益———公允價值變動損益。完全公允價值將金融資產(chǎn)價值變動直接體現(xiàn)在損益表里，所以對損益表的影響是很大的。2008 年的金融危機對國外的金融企業(yè)造成巨大的打擊，但對我國金融行業(yè)影響較小，其中一個重要因素就是我國第一類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)在金融工具中所占比例很少，因此對損益表的影響比較小。

　?。ǘ┛晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)———計入其他綜合收益的公允價值

　　這里，筆者將可供出售的金融資產(chǎn)作為第二項是因為其也采用公允價值的計量屬性。準則為了減小公允價值對損益的波動影響，把公允價值的變動影響分為兩類，第一類是直接計入損益表，另一種則是將資產(chǎn)負債表日發(fā)生的公允價值變動通過“資本公積———其他資本公積”科目計入所有者權(quán)益，等到處置時再計入損益。實際上這種處理方法是利用資產(chǎn)負債表進行緩沖，這樣做在計量日會改變資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù)，但不影響損益表?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)就是采取這種處理方法，資產(chǎn)負債表日以公允價值計量，其價值變動計入其他綜合收益，待終止確認時再由其他綜合收益計入損益。

　　（三）持有至到期投資———長期債權(quán)投資的變形

　　持有至到期投資是相對風險較小的金融工具，并且企業(yè)打算長期持有，這期間該項資產(chǎn)價值雖然會隨利率波動，但幅度一般不會太大，如國庫券投資。且管理者具有明確的長期投資意圖，不打算在到期前出售，因此對其采用攤余成本計量。與此同時，在會計期末必須測試資產(chǎn)是否發(fā)生減值，即資產(chǎn)的賬面價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值二者之間是否有差異。如果減值，要按照資產(chǎn)減值準則中的相關(guān)規(guī)定計提減值準備。這一類金融工具的劃分主要是為了平滑收益，減少損益表的波動性，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的運用。

　?。ㄋ模┵J款及應(yīng)收款項———信息不對稱的產(chǎn)物

　　貸款和應(yīng)收款項主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項等債權(quán)，是屬于正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的一種債權(quán)性質(zhì)的金融資產(chǎn)。這一類金融產(chǎn)品在活躍市場中沒有報價，被認為是最難確定其公允價值的產(chǎn)品，只有企業(yè)自己最了解它們的真實價值。由于信息不對稱，如果使用公允價值只能采用評估模型，而且必須用到企業(yè)自身的參數(shù)，這樣大大降低了公允價值的可靠性且成本昂貴。因此，目前只能用攤余成本計量。綜上，由于分類的不同，四類金融資產(chǎn)的初始成本確認以及后續(xù)計量都不一樣，所以從企業(yè)損益的正確反映來說，金融資產(chǎn)的正確分類就顯得尤為重要。而我國準則對于金融資產(chǎn)的區(qū)分取決于該資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場和管理者的意圖，客觀上給公司進行盈余管理提供了方便。此外，四分類下會計處理的復(fù)雜性以及對收益波動的影響也是其存在的缺陷。

　　二、《金融工具：分類和計量》征求意見稿主要修訂內(nèi)容

　　征求意見稿《金融工具：分類和計量》簡化了金融資產(chǎn)的分類原則，僅允許出現(xiàn)兩種分類，一類是以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；一類是以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

　?。ㄒ唬┮詳傆喑杀居嬃康慕鹑谫Y產(chǎn)

　　一項金融資產(chǎn)同時滿足以下兩個條件時，可以以攤余成本計量：1.該金融工具僅具有基本貸款特征；2.該金融工具以合同收益為基礎(chǔ)進行管理。表面上看，這兩個條件是為了保證國庫券、銀行普通貸款等基本債務(wù)工具按攤余成本計量。其他比較復(fù)雜的債務(wù)工具，主要是指未來支付額不確定，取決于未來事項發(fā)生與否的貸款則不符合本項規(guī)定，應(yīng)以公允價值計量。

　　（二）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　　除上文提到的以攤余成本計量的債務(wù)性工具外，征求意見稿要求其他金融資產(chǎn)以公允價值計量。企業(yè)在確認以公允價值計量的金融資產(chǎn)時，期末資產(chǎn)公允價值變動可以一次性地選擇計入損益或者計入資本公積，但是一旦做出選擇，持有期間不得變更，維持了原來的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能與其他金融資產(chǎn)進行重分類的要求。不過征求意見稿保留了企業(yè)對公允價值的選擇權(quán)。該項要求應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的條件是可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)計量基礎(chǔ)不同所導致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。

　　三、從四分類到二分類所產(chǎn)生的主要變化

　　根據(jù)上述原則，從四分類到二分類所產(chǎn)生的主要變化有以下幾點：

　　1.四分類下，公司持有的金融資產(chǎn)能否以攤余成本計價，取決于該項金融資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場以及公司管理層持有該金融工具的目的，而在新的征求意見稿中，金融資產(chǎn)是否以攤余成本計價完全取決于上文提到的兩個條件。假設(shè) A公司持有 B 公司一項債券，按照原準則要求，只要該債券在二級市場有公開報價并且 A 公司購入債券目的是短期持有，則應(yīng)當作為交易性金融資產(chǎn)，以公允價值計量且其變動進入損益，如果 A 公司購入債券目的是持有至到期，則應(yīng)以攤余成本計量。而根據(jù)征求意見稿的規(guī)定，如果該債券沒有特殊條款規(guī)定未來本金和利息的支付金額取決于不確定事項，則 A公司購入債券后，不論購入目的如何，均應(yīng)以攤余成本計量。這樣，征求意見稿簡化了金融資產(chǎn)類別歸屬的判斷標準，將原來十分主觀的判斷標準進行了修改。

　　2.原準則下，如果一項權(quán)益性投資沒有公開市場報價且公允價值無法可靠計量，可以以歷史成本計價，在持有期間如果發(fā)生減值則計提跌價準備。二分類下，公司持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)均以公允價值計量，但是公司可以選擇將公允價值變動計入損益或資本公積。這樣，征求意見稿進一步統(tǒng)一了權(quán)益性工具的計量屬性，提高了會計信息的可比性和一致性。

　　3.原準則要求將復(fù)合金融工具劃分為基本合同和嵌入合同，基本合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計量屬性分別進行核算。例如，可轉(zhuǎn)換公司債券，兼有債權(quán)性投資性質(zhì)和期權(quán)投資性質(zhì)，應(yīng)將該復(fù)合金融資產(chǎn)拆分進行確認和計量。根據(jù)征求意見稿，由于可轉(zhuǎn)換債券不具有基本貸款特征，因此應(yīng)作為一個整體以公允價值計量，不再需要進行拆分核算。

　　4.原準則下，如果選擇公允價值變動計入其他綜合收益，則該金融工具的所有利得或損失均直接計入權(quán)益項目并進行減值測試，在進行處置時，將計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)入損益表。征求意見稿要求該項金融資產(chǎn)在持有期間不再需要進行減值測試，在處置金融工具時，已確認在權(quán)益項目中的公允價值變動不需要轉(zhuǎn)出到損益表中。

　　四、影響分析

　　該征求意見稿是在金融危機的背景下，IASB 為了回應(yīng)有關(guān)政府和組織關(guān)于減少金融會計準則復(fù)雜性、提高會計信息質(zhì)量、減少金融工具會計準則加劇市場波動等要求，得出的階段性成果。從上文介紹可以看出，IASB在金融工具會計方面做出了許多妥善的處理。

　　1.征求意見稿堅持了公允價值是金融資產(chǎn)最相關(guān)計量屬性的理念，并進一步擴大了公允價值的應(yīng)用范圍。同時，保留了企業(yè)將公允價值變動計入損益或直接計入權(quán)益的選擇權(quán)，因此減少了金融工具公允價值變動引起的企業(yè)盈利波動，減輕了準則執(zhí)行的阻力。

　　2.與原準則相比，征求意見稿將金融資產(chǎn)原來的四分類合并為兩分類，分類原則和方法得到了較大簡化，同時也排除了許多需要管理層判斷的主觀因素，部分避免了企業(yè)盈余管理的可能性，提高了準則的可比性和可靠性。

　　3.根據(jù)征求意見稿，一項金融資產(chǎn)不管是以攤余成本計價，或者以公允價值計價，需要計提減值準備的情況大為減少。在此次金融危機中，有些人指責公允價值的順周期性進一步推動了市場的波動性和損害了投資人的信心。即在市場失靈的情況下，公允價值計量導致金融機構(gòu)對資產(chǎn)按市價過分減計，造成虧損和資本充足率下降。資產(chǎn)不斷減值，使得投資者信心進一步被削弱，促使金融機構(gòu)加大資產(chǎn)拋售力度，可能使金融危機進一步加劇。盡管會計準則是否在此次金融危機中扮演了負面角色仍值得探討，但 IASB 更加務(wù)實的做法無疑有助于減少有關(guān)政府機構(gòu)和國際組織對金融工具準則的質(zhì)疑。

　　筆者認為，對于 IASB 關(guān)于金融工具會計準則的修訂，應(yīng)當引起國內(nèi)實務(wù)界和理論研究的高度重視。在會計準則國際趨同形勢下的今天，一旦國際會計準則在金融工具的分類和計量方面做出修訂，我國會計準則相關(guān)條款是否應(yīng)跟隨做出變動。如果盲目跟風，IASB 在2010 年按府機構(gòu)和國際組織對金融工具準則的質(zhì)疑。

　　筆者認為，對于 IASB 關(guān)于金融工具會計準則的修訂，應(yīng)當引起國內(nèi)實務(wù)界和理論研究的高度重視。在會計準則國際趨同形勢下的今天，一旦國際會計準則在金融工具的分類和計量方面做出修訂，我國會計準則相關(guān)條款是否應(yīng)跟隨做出變動。如果盲目跟風，IASB 在2010 年按計劃頒布新的、完整的金融工具會計準則之后會不會再做變動？這些都是需要思考的問題。目前研究的重點之一是有關(guān)權(quán)益性金融工具的計量屬性選擇問題。根據(jù) IASB 的征求意見稿，權(quán)益性工具不論是否有活躍市場報價，都應(yīng)以公允價值計量，其變動或者計入損益或者直接計入權(quán)益。由于目前國內(nèi)會計準則體系中沒有專門的準則規(guī)范公允價值計算方法，如何保證無市價的權(quán)益性工具公允價值計算的正確性和可靠性是亟待解決的問題。除此之外，在我國當前的會計準則體系中，權(quán)益性投資如果對被投資企業(yè)形成控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)按照長期股權(quán)投資處理，以歷史成本計價，定期進行減值測試。對于長期股權(quán)投資準則是否進行修訂并與國際準則進行協(xié)調(diào)，同樣是需要進一步研究的問題。另外，由于征求意見稿對金融工具分類和計量作出了較大修訂，持有較多金融工具的證券公司應(yīng)當評估有關(guān)變化可能引起的對資產(chǎn)負債表和損益表的影響。

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