「摘要」　本文從經(jīng)濟責任審計的內(nèi)涵和特點出發(fā)，論述了內(nèi)部控制評審在經(jīng)濟責任審計中的重要性，進一步探討了經(jīng)濟責任審計中內(nèi)部控制的涵義及主要內(nèi)容，最后，從四個方面論述了經(jīng)濟責任審計中內(nèi)部控制評審的內(nèi)容。

　　「關(guān)鍵詞」　經(jīng)濟責任審計　內(nèi)部控制　制衡機制　控制職能

　　一、經(jīng)濟責任審計的涵義及特點

　　經(jīng)濟責任審計，是特指審計機關(guān)或其他審計組織，接受干部管理部門的委托，依據(jù)國家法律法規(guī)和有關(guān)政策，審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在部門、單位財政、財務(wù)收支真實性、合法性和效益性，以及領(lǐng)導(dǎo)干部本人對有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)當負有的責任，借以評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟職責情況的較高層次的經(jīng)濟監(jiān)督活動。中辦、國辦于1999年5月印發(fā)了《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》和《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》，標志著領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責任審計正式納入了國家審計范圍。本文研究的范圍限定在國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計的范圍內(nèi)，側(cè)重于探討企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計中的內(nèi)部控制評審問題。

　　與報表審計相比較，經(jīng)濟責任審計在審計程序、審計方法等方面沒有太大的區(qū)別。但由于審計領(lǐng)域有所不同，經(jīng)濟責任審計具有以下幾個重要的特點：第一，審計對象的個人性，經(jīng)濟責任審計評價的直接對象是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員，即國有企業(yè)的法定代表人，這是經(jīng)濟責任審計區(qū)別于其他類型審計的重要特點。財務(wù)收支審計、管理審計、經(jīng)濟效益審計都是對企業(yè)的財務(wù)報表、經(jīng)營管理狀況及經(jīng)濟效益進行評價和鑒證，而不是直接針對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員個人。第二，審計職能的綜合性，由于經(jīng)濟責任審計要評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的個人責任，財務(wù)收支及報表審計就遠遠不能滿足要求，審計職能必須向管理領(lǐng)域延伸，因此，經(jīng)濟責任審計應(yīng)當綜合財務(wù)收支審計、管理審計、經(jīng)濟效益審計的審計方法和職能。第三，審計的高風險性，經(jīng)濟責任審計的高風險性體現(xiàn)在以下兩個方面：一是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計期限較長，審計跨度大，審計工作量和難度會相應(yīng)增加；二是經(jīng)濟責任審計是一項新的審計監(jiān)督形式，相關(guān)的法律法規(guī)尚不健全、完善，評價標準不規(guī)范，對新問題的評審和定性缺乏法律依據(jù)故準確性低。

　　二、經(jīng)濟責任審計中內(nèi)部控制評審的重要性

　　在企業(yè)財務(wù)報表審計中，內(nèi)部控制評審又稱作符合性測試，是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序，測試的目的是確定完成審計工作所需執(zhí)行的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，可見，在財務(wù)收支及報表審計中，內(nèi)部控制評審只是實質(zhì)性測試的突破口，并不需要對內(nèi)部控制的效益性進行單獨評審。而在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計中，審計直接目標是評價領(lǐng)導(dǎo)人員的個人經(jīng)濟責任。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，建立企業(yè)內(nèi)部行之有效、科學(xué)合理的決策、執(zhí)行和監(jiān)督體系，以及嚴格的內(nèi)部控制制度無疑是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員一項至關(guān)重要的經(jīng)濟責任；另外，內(nèi)部控制中的會計控制直接影響企業(yè)會計信息的質(zhì)量以及所有者資產(chǎn)的安全和完整，管理控制則直接影響企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。因此，內(nèi)部控制效益性評審是經(jīng)濟責任審計的重要內(nèi)容。

　　無論是財務(wù)報表審計，還是其他類型的企業(yè)業(yè)績審計，審計重點都在于企業(yè)經(jīng)營的“結(jié)果”，而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計不單要審查企業(yè)經(jīng)營的成果，還要評價經(jīng)營管理的過程，審計重點從結(jié)果向過程的延伸是經(jīng)濟責任審計的重要特點。內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營管理的作用過程，直接影響企業(yè)的經(jīng)營效率和控制效果。雖然對內(nèi)部控制的評審難以進行量化分析，但它卻是評價企業(yè)量化指標優(yōu)劣的定性條件。

　　三、內(nèi)部控制的內(nèi)涵及內(nèi)容

　　內(nèi)部控制，是經(jīng)濟組織管理者，為了提高經(jīng)營效率、保護企業(yè)財產(chǎn)安全和提高會計信息的準確性，實現(xiàn)管理目標，通過各項制度化的程序和方法，協(xié)調(diào)組織內(nèi)業(yè)務(wù)執(zhí)行活動和經(jīng)營管理環(huán)節(jié)的整體作用機制。

　　要全面理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵及內(nèi)容，首先要明確內(nèi)部控制理論的整個發(fā)展過程。內(nèi)部控制理論的發(fā)展，大致可以分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個階段：內(nèi)部牽制以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被公認為是確保賬目正確無誤的一種理想的控制方法。內(nèi)部控制制度理論認為內(nèi)部控制應(yīng)當包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個部分，前者的目的在于保護企業(yè)資產(chǎn)的安全、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性，后者的目的在于提高企業(yè)經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論認為，企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，其主要內(nèi)容包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。1992年，COSO委員會在其《內(nèi)部控制———整體框架》報告中提出：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等五個部分。

　　從對內(nèi)部控制理論發(fā)展過程的回顧中，我們可以看到，要全面理解內(nèi)部控制的內(nèi)容，應(yīng)當從以下幾個方面把握：第一，內(nèi)部控制是企業(yè)治理的重要機制，現(xiàn)代企業(yè)制度下，股東、董事會和經(jīng)理人員權(quán)利、責任和利益的相互制衡是企業(yè)內(nèi)部控制的基本內(nèi)容；第二，企業(yè)的內(nèi)部控制按照不同的控制領(lǐng)域可以劃分為會計控制和管理控制，根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會的定義，會計控制“包括組織計劃和所有方法和程序，這些方法和程序與財產(chǎn)安全和財務(wù)記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這些控制包括那些如授權(quán)和批準制度、從事財務(wù)記錄和簿記與從事經(jīng)營和財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制，財產(chǎn)的實物控制和內(nèi)部審計”。管理控制“包括組織規(guī)劃和所有方法和程序，這些方法和程序主要與經(jīng)營效率和貫徹管理方針有關(guān)，通常只與財務(wù)記錄有間接的聯(lián)系。這些控制一般包括如統(tǒng)計分析、業(yè)績報告、雇員培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制”。第三，內(nèi)部控制框架由五個不可分割的要素構(gòu)成，其中控制環(huán)境囊括了管理思想和經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化等多項內(nèi)容，決定了企業(yè)組織的控制氛圍，影響企業(yè)組織中人們的內(nèi)部控制意識；風險評估是指判別和分析實現(xiàn)目標過程中的各項風險，并為風險管理奠定基礎(chǔ)；控制活動是指為確保管理目標的實現(xiàn)而制定的各種政策和程序；信息和溝通是指企業(yè)內(nèi)部各部門的人員在履行責任過程中，以特定形式確定、收集和交換信息的活動；監(jiān)督是指企業(yè)內(nèi)部評價控制系統(tǒng)運行質(zhì)量，并在必要時予以糾正的手段。

　　四、經(jīng)濟責任審計中內(nèi)部控制評審的內(nèi)容

　?。ㄒ唬┛刂浦坪鈾C制評價

　　企業(yè)權(quán)力制衡包含兩個層次的機制：第一層次是指企業(yè)內(nèi)部決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)、執(zhí)行權(quán)的劃分是否科學(xué)合理，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，具體體現(xiàn)為董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理階層的權(quán)力制衡；第二層次是指企業(yè)縱向的授權(quán)關(guān)系是否明確，是否有利于經(jīng)濟活動的決策和執(zhí)行，以及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的建立是否符合相互制約、相互牽制的原則，是否能夠充分發(fā)揮對員工的激勵功能。對于第一層次的機制，在審計中主要應(yīng)當查明：企業(yè)是否依照現(xiàn)代企業(yè)權(quán)力制衡的原則建立了各項規(guī)章、制度，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員是否自覺貫徹決策的民主原則，使自身融入企業(yè)相互制衡的權(quán)力束中。對于第二層次的機制，在審計中應(yīng)當關(guān)注：企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計，是否明確界定關(guān)鍵領(lǐng)域的權(quán)、責以及建立適當?shù)臏贤ㄇ?；在評價組織結(jié)構(gòu)設(shè)計的基礎(chǔ)上，還要評審企業(yè)組織內(nèi)部各層次、各部門單位的橫向權(quán)力劃分關(guān)系和縱向授權(quán)關(guān)系，明確各層次管理者的權(quán)力來源，繼而從整體上評價企業(yè)的權(quán)力配置制度和組織溝通網(wǎng)絡(luò)。

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　　核心控制職能是指企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體導(dǎo)向，企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模不同，所屬的行業(yè)及產(chǎn)業(yè)類型不同，其核心控制職能也不相同。以企業(yè)所屬的產(chǎn)業(yè)類型為例，在生產(chǎn)企業(yè)中，原材料生產(chǎn)企業(yè)的核心控制職能是安全控制或成本控制；而制造企業(yè)的核心控制職能主要是質(zhì)量控制；在服務(wù)企業(yè)中，金融證券企業(yè)的核心控制職能是風險控制，旅游飲食企業(yè)的核心控制職能是財務(wù)控制。因此，對企業(yè)核心控制職能的評價，首先要判斷其是否適應(yīng)企業(yè)的性質(zhì)、發(fā)展規(guī)模及行業(yè)屬性等因素。例如制造企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)以質(zhì)量控制為核心，因為制造企業(yè)的質(zhì)量控制事關(guān)全局、事關(guān)長遠、事關(guān)根本，若將財務(wù)控制與質(zhì)量控制割裂開來審計其經(jīng)濟責任，顯然有脫離重心的傾向。而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員是否以質(zhì)量控制為中心，建立并完善了以各類規(guī)章制度為鏈條的運行機制，并使之有效運轉(zhuǎn)，既關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展，又與企業(yè)長期經(jīng)濟效果緊密相連，可見，對于制造企業(yè)而言，質(zhì)量控制是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計不可忽略的內(nèi)容之一。之后，還要評價整體內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立是否體現(xiàn)企業(yè)的核心控制觀念，評價標準的選取主要是公認的控制評價標準，比如以質(zhì)量控制為核心控制職能的制造企業(yè)，評價標準就可以選取ISO的認證標準，在審計中應(yīng)當查明：企業(yè)售前服務(wù)、產(chǎn)品定位、材料采購、成本控制、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)等各環(huán)節(jié)的控制程序能否保證質(zhì)量控制標準的實現(xiàn)，會計控制、管理控制系統(tǒng)是否統(tǒng)一于企業(yè)質(zhì)量控制的目標。

　?。ㄈ﹥?nèi)部控制系統(tǒng)完備程度評審

　　內(nèi)部控制是由諸多要素構(gòu)成的有機系統(tǒng)，如果內(nèi)部控制系統(tǒng)殘缺不全，缺乏整體系統(tǒng)性，內(nèi)部控制的整體功能將大打折扣。對于內(nèi)部控制系統(tǒng)整體性的評審，重點在于查明：企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否既包括價值流控制分系統(tǒng)，又包括物流控制分系統(tǒng)，還包括反映物流、價值流控制信息的企業(yè)管理信息系統(tǒng)；是否既包括會計控制系統(tǒng)，又包括管理控制系統(tǒng)；會計控制系統(tǒng)是否按銷售與收款、購貨與付款、生產(chǎn)、籌資與投資等業(yè)務(wù)循環(huán)建立相應(yīng)的控制制度，各項控制制度是否由交易授權(quán)、職責劃分、憑證與記錄控制、資產(chǎn)接觸與記錄使用、獨立稽核等保證經(jīng)營管理目標實現(xiàn)的控制程序組成；管理控制系統(tǒng)是否建立了戰(zhàn)略計劃、預(yù)算控制、績效計量、績效報告、管理者補償?shù)茸酉到y(tǒng)；當然，企業(yè)的類型及規(guī)模各不相同，對內(nèi)部控制系統(tǒng)完備程度的要求也不一致，內(nèi)容控制子系統(tǒng)以及各項內(nèi)部控制程序的建立不一定面面俱到，而應(yīng)當根據(jù)成本效益原則，突出控制重點，完善控制手段。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部控制子系統(tǒng)適應(yīng)性評審

　　主要是評價內(nèi)部控制各子系統(tǒng)是否相互配合、相互補充，以利于整體內(nèi)部控制系統(tǒng)效率的提高。評價的內(nèi)容主要包括：生產(chǎn)控制系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的適應(yīng)性，生產(chǎn)控制系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)的適應(yīng)性，會計控制系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)的適應(yīng)性，會計控制系統(tǒng)內(nèi)部分系統(tǒng)的相互適應(yīng)性以及管理控制系統(tǒng)內(nèi)部分系統(tǒng)的相互適應(yīng)性等方面。比如，適時制作（生產(chǎn)）為一種基于過程的生產(chǎn)控制系統(tǒng)，不僅對供應(yīng)商的數(shù)量和質(zhì)量有嚴格的限定，還要求發(fā)展員工解決問題的能力，因為生產(chǎn)中出現(xiàn)的質(zhì)量問題、溝通、解決問題的時間跨度都可能由于存貨供應(yīng)中斷，使生產(chǎn)無法持續(xù)進行。這時，會計控制系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)的建立就要充分考慮生產(chǎn)控制的特殊性，會計控制系統(tǒng)的采購循環(huán)應(yīng)加強供應(yīng)商評價與選拔的授權(quán)和控制程序，管理控制系統(tǒng)的績效報告與業(yè)績計量系統(tǒng)也應(yīng)從“事后型”向“過程型”轉(zhuǎn)變，例如“平衡記分卡”績效評價系統(tǒng)，將財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程與成長作為業(yè)績評價的組成部分，這種注重經(jīng)營管理過程的績效計量和評價系統(tǒng)，恰好適應(yīng)了適時生產(chǎn)控制系統(tǒng)對員工持續(xù)改進工作能力的要求。

　?。ㄎ澹﹥?nèi)部控制執(zhí)行情況評審

　　在測評內(nèi)部控制科學(xué)性、健全性的基礎(chǔ)上，還要評價內(nèi)部控制的實際執(zhí)行效果，通過檢查證據(jù)、穿行測試等方法，抽樣選取若干項目的若干控制點或關(guān)鍵控制點，對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行測評，發(fā)現(xiàn)失控點。而且，內(nèi)部控制是一個動態(tài)系統(tǒng)，應(yīng)當隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化適時做出改進，能夠?qū)Νh(huán)境的各種變化做出充分的反應(yīng)，也就是說，內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計必須具備一定的靈活性。這樣，就可以根據(jù)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的測評結(jié)果，分析失控或控制不力的原因，并對現(xiàn)有內(nèi)部控制系統(tǒng)進行改進，以提高控制效果和經(jīng)營管理效率。

　　參考文獻：

　　1 中辦、國辦：《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》，1999.

　　2 中辦、國辦：《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》，1999.

　　3 劉平生等主編：《領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責任審計實務(wù)與技巧》，工商出版社，2001.

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