經(jīng)濟的發(fā)展、金融體制改革的不斷深入和銀行業(yè)務(wù)的迅速拓展使銀行審計資源的供需矛盾日漸凸顯，效率與公平問題引起人們的關(guān)注。如何使有限的審計資源得以合理配置，提高審計效率與效果，已成為銀行審計面臨的嶄新課題。2003年國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）頒布了新風(fēng)險準(zhǔn)則，中國注冊會計師協(xié)會也于2004年隨即修訂了審計風(fēng)險準(zhǔn)則并出臺四個征求意見稿，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計方法更作為一種新審計理念，成為備受審計職業(yè)界關(guān)注的熱點。筆者以為，銀行是高風(fēng)險行業(yè)，在銀行實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H是必要的、迫切的，也是可行的，不僅有利于提高銀行審計的效率與效果，而且有利于強化銀行的風(fēng)險管理。

　　一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿庾x

　　關(guān)于“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛奔捌涫欠裨谖覈鴳?yīng)用的問題，理論界主要有二種不同認(rèn)識和觀點。劉峰、許菲（2002）認(rèn)為，給定利已經(jīng)濟人假設(shè)與道德風(fēng)險（morai hazard），風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼苋菀鬃呦驑O端性應(yīng)用，那就是：審計師只要經(jīng)過測試認(rèn)為其風(fēng)險可以接受，即便被審計單位的財務(wù)報表存在一些不符合會計準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。黃世忠（2002）也擔(dān)憂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用將有可能導(dǎo)致審計失敗。另一種意見則相反，朱小平（2003）認(rèn)為，“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”中的“風(fēng)險”是指被審計單位的“商業(yè)風(fēng)險”（Business Risks， 也譯為經(jīng)營商業(yè)風(fēng)險）；謝榮（2004），認(rèn)為，以被審單位的經(jīng)營風(fēng)險分析為導(dǎo)向稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞魂愗构纾?004）認(rèn)為，從方法論的角度看，改進后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅亓私獗粚徲媶挝坏男袠I(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程，以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險。而且，后一種觀點普遍認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘衅淇茖W(xué)性、有效性，應(yīng)在我國審計實務(wù)界中逐步推廣。理論認(rèn)識上的不統(tǒng)一制約了我國現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用。

　　從國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）頒布的新審計準(zhǔn)則、新審計風(fēng)險模型及評估錯報風(fēng)險實施的審計程序看，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是以被審單位的重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，強調(diào)對被審單位可能引起的重大錯報的內(nèi)外部風(fēng)險因素進行評估，以確定審計的重點和范圍。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比，它突出了對被審單位的風(fēng)險評估，審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较啾?，它將風(fēng)險評估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計理念有了質(zhì)的飛躍。具體說來有以下特點：（1）以審計測試為中心轉(zhuǎn)向風(fēng)險評估為中心。（2）由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險二因素的風(fēng)險評估轉(zhuǎn)向重大錯報風(fēng)險的綜合影響因素的分析評估。

　?。?）由注重實質(zhì)性測試轉(zhuǎn)向分析性程序的運用。（4）擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵，將被審計單位置于宏觀層面分析其與重大錯報風(fēng)險相聯(lián)系的內(nèi)外部環(huán)境。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜畲蟮膬?yōu)點：基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀，從微觀、中觀乃至宏觀層面上對被審單位的重大錯報風(fēng)險進行評估，克服了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋狈θ嫘苑治龆鴮?dǎo)致審計風(fēng)險的缺點，它不僅僅是審計技術(shù)方法、審計程序上的一大變革，更重要的是審計理念的更新，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計新理念。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險的評估更加準(zhǔn)確、科學(xué)，能更準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險點和風(fēng)險域，從而依據(jù)審計重點，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風(fēng)險，提高審計的效率與效果。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍倾y行審計的必然選擇

　　金融是經(jīng)濟的核心，銀行是國民經(jīng)濟的命脈，然而，銀行的高負(fù)債率及業(yè)務(wù)經(jīng)營和融通資金的基本屬性又決定了它與其他企業(yè)不同。它天然具有不穩(wěn)定性、高風(fēng)險性和負(fù)外部性。這“三性”特征決定了銀行業(yè)的發(fā)展對外部制度環(huán)境的高度依賴性，再加上銀行業(yè)始終面臨嚴(yán)峻的信息不對稱問題，因此，世界各國無一不對金融業(yè)實施嚴(yán)格的監(jiān)管。近期揭露的中國銀行黑龍江分行的“高山”事件及廣東“南?！彬_貸案等也均顯示：銀行業(yè)僅有內(nèi)部控制是不夠的，必須強化金融監(jiān)管及外部監(jiān)督，審計是經(jīng)濟監(jiān)督體系中不可缺少的重要部分。然而，銀行業(yè)務(wù)量大、資金往來頻繁，無論是國家審計還是民間審計，審計資源的供需矛盾都比較突出， 審計資源短缺。在信息系統(tǒng)條件下，詳查法不是不可行的，但顯然是不經(jīng)濟的，因此，必須探索科學(xué)、高效的審計方法?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚且匀嬖u估風(fēng)險為基礎(chǔ)，從重要風(fēng)險點人手，對風(fēng)險高的業(yè)務(wù)與內(nèi)容加大審計力度，追加審計程序，擴大審計范圍。

　　經(jīng)濟金融的發(fā)展和社會環(huán)境需要新的審計方法，同時也為新的審計方法的應(yīng)用提供了條件。首先，實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ碾y點之一是如何建立審計對象的信息數(shù)據(jù)庫，而銀行有著良好的計算機信息技術(shù)平臺。從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)來看，要從宏觀、微觀不同層面對被審單位進行風(fēng)險評估，其先決條件是必須充分了解被審單位，從經(jīng)濟學(xué)的角度講，信息不對稱就易產(chǎn)生道德風(fēng)險、逆向選擇。銀行信息技術(shù)起步早發(fā)展快，2004年人民銀行又更新了商業(yè)銀行賬戶管理系統(tǒng)、支付系統(tǒng)等，其較完善的信息化系統(tǒng)與程序為數(shù)據(jù)采集奠定了基礎(chǔ)，為審計人員充分了解被審銀行的資產(chǎn)質(zhì)量、負(fù)債狀況、結(jié)算業(yè)務(wù)操作及其內(nèi)部控制等提供技術(shù)支持。其次，商業(yè)銀行有著較為科學(xué)規(guī)范的風(fēng)險管理模式和較成熟的風(fēng)險管理經(jīng)驗。早在：1996年，中國銀行業(yè)就開始嘗試授信管理，后來又引進了客戶信用評級體系和貸款風(fēng)險分類制度等。2001年新巴塞爾委員會又對銀行風(fēng)險管理進行了改進，其風(fēng)險識別、評估與認(rèn)定為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝私梃b，使現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙阢y行的運用成為可能。

　　從國外經(jīng)驗看，一些國際會計師事務(wù)所的實踐也證明銀行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的必要性與可行性。畢馬威早在1976年就實施了審計領(lǐng)域研究項目， 20世紀(jì)90年代初期，已認(rèn)識到發(fā)展新的審計方法的必要性，1997年畢馬威研究小組提出了以戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)境分析、風(fēng)險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高等五大原則來分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，在對捷克商業(yè)銀行的審計中，運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，取得良好效果。德勤國際會計公司在對商業(yè)銀行審計時注重運用分析性復(fù)核， 在全球統(tǒng)一采用風(fēng)險基礎(chǔ)審計理論，按照業(yè)務(wù)循環(huán)劃分銀行活動，制定專門的審計程序，充分考慮銀行特點及在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，全面關(guān)注銀行風(fēng)險，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何影響其財務(wù)結(jié)果。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙阢y行業(yè)的應(yīng)用

　　國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）將審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，即AR=IR×CR×DR的風(fēng)險模型改為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。至此，重大錯報風(fēng)險的評估成為審計重點，“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”（Under standing the entity and its environment and assessing the risks 0f material misstatement），也是風(fēng)險準(zhǔn)則中最核心的準(zhǔn)則，因此，在運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽ι虡I(yè)銀行進行審計時，應(yīng)結(jié)合商業(yè)銀行特點，注重被審銀行的環(huán)境調(diào)查、內(nèi)部控制測試及被審銀行整體的行業(yè)背景分析與評價。其具體的的運用程序與步驟是：

　　1.評價商業(yè)銀行外部環(huán)境。金融與經(jīng)濟、整個社會政治環(huán)境緊密相聯(lián)，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會也將金融風(fēng)險劃分為：信用風(fēng)險、投資風(fēng)險、利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險、市場價格風(fēng)險、資金過度集中風(fēng)險、國家風(fēng)險、銀行內(nèi)部管理風(fēng)險和操作風(fēng)險等。因此，商業(yè)銀行外部環(huán)境是個涉及面很廣的宏觀概念，在評價商業(yè)銀行重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)重點分析以下外部影響因素：政治、法律環(huán)境；國內(nèi)、國外經(jīng)濟金融形勢；貨幣政策目標(biāo)、社會信用體系的構(gòu)建及金融監(jiān)管的有效性等。

　　2.評價商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境。傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕窃u價內(nèi)部控制，但若銀行管理層舞弊或操作者串通舞弊，則再好的不相容職務(wù)的分離也將失去效應(yīng)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜⒅貙χ卮箦e報風(fēng)險的全方位評價，將審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，在評價商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境時，除相應(yīng)的會計控制、程序控制、風(fēng)險控制等內(nèi)部控制外，還應(yīng)關(guān)注商業(yè)銀行的經(jīng)營目標(biāo)與理念、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險管理戰(zhàn)略、管理者素質(zhì)及其風(fēng)險偏好、政策與過程等。

　　3.關(guān)注業(yè)務(wù)循環(huán)中的重要風(fēng)險點及風(fēng)險域。影響銀行重大錯報風(fēng)險的因素很多，除銀行外部環(huán)境因素、內(nèi)部管理風(fēng)險外，業(yè)務(wù)循環(huán)中的操作風(fēng)險等也是重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的直接誘因。

　　（1）橫向上看，應(yīng)關(guān)注的商業(yè)銀行資產(chǎn)、負(fù)債、中間業(yè)務(wù)、聯(lián)行業(yè)務(wù)、財務(wù)等業(yè)務(wù)經(jīng)營領(lǐng)域及業(yè)務(wù)事項，并抓住其每一環(huán)節(jié)的重要風(fēng)險點。如：銀行資產(chǎn)業(yè)務(wù)中尤其要關(guān)注不良貸款問題，看貸款的流動性、集中度，關(guān)注貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提與核銷等；在銀行負(fù)債業(yè)務(wù)中，則應(yīng)關(guān)注吸收存款及融資的渠道是否正常，有無非法融資、非法拆借等；在支付結(jié)算領(lǐng)域，支付結(jié)算系統(tǒng)是否快速、安全、穩(wěn)定，操作是否合規(guī)應(yīng)作為風(fēng)險測評的重點；對聯(lián)行業(yè)務(wù)，尤其是現(xiàn)代化支付系統(tǒng)下的聯(lián)行系統(tǒng)風(fēng)險、操作風(fēng)險應(yīng)作為風(fēng)險評估的重中之重；對銀行的財務(wù)核算風(fēng)險，應(yīng)將影響利潤的相關(guān)科目及業(yè)務(wù)作為重要的風(fēng)險點，并通過相關(guān)指標(biāo)分析加以監(jiān)督，關(guān)注其財務(wù)制度的透明度及其內(nèi)外部監(jiān)督體系是否健全有效等。（2）縱向上看，應(yīng)關(guān)注金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)可能帶來的重大錯報風(fēng)險，如金融衍生工具的會計核算、表外業(yè)務(wù)處理是否規(guī)范等，同時，應(yīng)加強政策、準(zhǔn)則或制度變更階段的審計及手工操作或手工與電算化操作并存階段向電算化操作轉(zhuǎn)型階段的審計等，抓住每一階段的審計重點。（3）在對重大錯報風(fēng)險進行宏觀、中觀和微觀的分析評估基礎(chǔ)上，應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的風(fēng)險度作出判斷，可借鑒杜邦“沸騰壺”模型 （boiling pot）或“駱駝（camel）”評級方法，將錯報風(fēng)險劃分為高風(fēng)險、敏感風(fēng)險、適中風(fēng)險和低風(fēng)險等幾個層次，從0～100％確定不同的風(fēng)險系數(shù)。只有準(zhǔn)確地判斷了重大風(fēng)險點和重要風(fēng)險域，才能合理有效地分配審計資源，實現(xiàn)資源配置的“帕累托最優(yōu)”。

　　4.實施控制測試和實質(zhì)性測試。控制測試又被稱為符合性測試或遵循性測試。其主要工作有兩方面，一是檢查是否有內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度設(shè)計如何；二是測試內(nèi)部控制制度是否得以貫徹執(zhí)行，其遵循性、有效性如何。實質(zhì)性測試主要是對賬簿、報表所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項進行審計。國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）在新風(fēng)險準(zhǔn)則中強調(diào)，無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類交易、重要賬戶余額和重要披露進行詳細(xì)審計。因此，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，實質(zhì)性測試仍必不可少。

　　在控制測試和實質(zhì)性測試兩階段中，審計資源的合理配置是關(guān)鍵，也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯康某霭l(fā)點與歸宿。在講“效率優(yōu)先”原則的同時，不可忽視審計風(fēng)險有可能導(dǎo)致審計失敗。應(yīng)結(jié)合重大錯報風(fēng)險各因素的綜合分析與判斷，運用“沸騰壺”模型中的風(fēng)險層次的細(xì)分法，借鑒巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的風(fēng)險權(quán)重法，將審計資源向重點風(fēng)險領(lǐng)域傾斜，對于高風(fēng)險層次的風(fēng)險因素甚至可全面詳查，對處于敏感風(fēng)險性質(zhì)的風(fēng)險因素可抽樣50％，對適中風(fēng)險和低風(fēng)險的可抽樣 25％～10％，以突出審計重點，提高審計效率與效果。

　　四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟ\用應(yīng)注意的問題

　　1.因地制宜，審計方法應(yīng)用與審計環(huán)境相適應(yīng)。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N較為科學(xué)的審計新理念，但任何方法都有其獨特指向，任何方法的運用也均有其必備條件，必須遵照實事求是的原則，視不同的具體對象及審計環(huán)境選用不同的審計方法，依不同的審計層次及審計目標(biāo)選用不同的審計方法。如果由于種種原因銀行的信息資料庫難以建立，其錯報風(fēng)險難以評估，則審計人員應(yīng)更多的運用審閱法、復(fù)核法等傳統(tǒng)查賬方法?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴豢赡芤货矶?，其?yīng)用必有一個循序漸進的過程。

　　2.因人而異，審計方法與審計人員相適應(yīng)。審計人員的素質(zhì)、閱歷、判斷力、偏好等將直接影響審計方法的運用，在銀行運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，不僅要求審計人員掌握會計、審計知識，而且要求審計人員熟悉管理知識、精通金融業(yè)務(wù)、具備審計人員獨特的敏銳性和判斷力。因此，復(fù)合型人才的培養(yǎng)與儲備是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟ\用必不可少的前提條件。

　　3.系統(tǒng)觀點，注意審計方法的綜合運用及其相互配合。根據(jù)系統(tǒng)觀的理論，如果相互聯(lián)系的個體組成一個系統(tǒng)，則系統(tǒng)就會表現(xiàn)出突變行為，系統(tǒng)總體特征就會與加入個體之間相互獨立式表現(xiàn)的特征有本質(zhì)差異。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄈ绱?，其審計方法的運用原理也如此，如經(jīng)濟效益審計時，既要運用多種分析方法，又要用到財務(wù)審計的一般方法，還要涉及現(xiàn)代管理方法。在審計的不同階段，如風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷钠诔酰瑧?yīng)側(cè)重運用分析法，分析可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的各種因素；在實質(zhì)性測試階段，則主要運用查賬的方法；在審計終結(jié)階段，則應(yīng)更多的運用比較法、歸納法等。因此，審計方法不是孤立的惟一的，它是一個系統(tǒng)的方法體系。