摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有的經(jīng)濟(jì)后果是利益相關(guān)者之間利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。在會(huì)計(jì)制度的變遷過(guò)程中，原有會(huì)計(jì)制度的均衡狀態(tài)被打破，與準(zhǔn)則相關(guān)的利益集團(tuán)圍繞新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定展開(kāi)新一輪的博弈并達(dá)到新的均衡。我國(guó)會(huì)計(jì)制度的“雙軌制”變遷模式是利益相關(guān)者的利益沖突重新協(xié)調(diào)與折衷的結(jié)果，會(huì)計(jì)尋租對(duì)此起到了推動(dòng)作用，“雙軌制”反過(guò)來(lái)又進(jìn)一步促使會(huì)計(jì)尋租的發(fā)生。利益相關(guān)者之間的多重博弈使會(huì)計(jì)尋租達(dá)到納什均衡狀態(tài)，基于會(huì)計(jì)尋租的“雙刃”性，對(duì)會(huì)計(jì)尋租的控制只能適度地進(jìn)行。

　　一、問(wèn)題的提出

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果在20世紀(jì)60年代就受到利益相關(guān)者集團(tuán)的廣泛關(guān)注，[1]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程由此表現(xiàn)出濃厚的政治色彩。會(huì)計(jì)能夠?qū)е仑?cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移，并且會(huì)計(jì)在事實(shí)上難以做到中立，因此，通過(guò)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行就可以將財(cái)富轉(zhuǎn)移到自己身上來(lái)，此時(shí)就會(huì)有人受益有人受損，這種會(huì)計(jì)行為正好體現(xiàn)了尋租的基本思想。

　　引起財(cái)富非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)行為受到了國(guó)內(nèi)外不少學(xué)者的普遍關(guān)注。國(guó)外學(xué)者把此類(lèi)會(huì)計(jì)行為劃分為“準(zhǔn)則游說(shuō)” 和“盈余管理”兩類(lèi)，并從企業(yè)管理當(dāng)局角度展開(kāi)分析，認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)則游說(shuō)”和“盈余管理”都是管理當(dāng)局基于自利動(dòng)機(jī)而采取的會(huì)計(jì)行為。[2]我國(guó)學(xué)者則把這種會(huì)計(jì)行為稱(chēng)為會(huì)計(jì)尋租。[3～4]由于我國(guó)企業(yè)管理當(dāng)局的報(bào)酬與企業(yè)績(jī)效相關(guān)性不大，管理當(dāng)局的自利動(dòng)機(jī)并非會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的主要原因，我國(guó)會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的主要原因之一是會(huì)計(jì)制度安排的“雙軌制”運(yùn)行。[5]會(huì)計(jì)尋租的另一重要表現(xiàn)就是“審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買(mǎi)”，有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師有可能通過(guò)變更審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型來(lái)迎合上市公司的特定需要，[6]有審計(jì)合謀的嫌疑；審計(jì)師出具“非干凈”審計(jì)意見(jiàn)本身是導(dǎo)致我國(guó)證券市場(chǎng)中審計(jì)師變更的主要原因，[7]而盈余管理導(dǎo)致的潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有引起審計(jì)師的足夠重視，這意味著審計(jì)師變更很可能是審計(jì)質(zhì)量降低的標(biāo)志。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷采取了“雙軌制”模式，其內(nèi)在缺陷被認(rèn)為是會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的重要原因之一，[5]但是這種觀點(diǎn)忽略了會(huì)計(jì)尋租對(duì)“雙軌制”形成的反向作用，也沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)尋租本身進(jìn)行全面分析， 只是一般地認(rèn)為會(huì)計(jì)尋租會(huì)帶來(lái)負(fù)面影響，沒(méi)有注意到會(huì)計(jì)尋租也有“積極”的一面?；谝陨涎芯康牟蛔悖枰ㄟ^(guò)對(duì)會(huì)計(jì)制度變遷的成本進(jìn)行分析，來(lái)深入探討會(huì)計(jì)尋租與“雙軌制”會(huì)計(jì)制度安排的關(guān)系，并以此探尋會(huì)計(jì)尋租的均衡特征，找出對(duì)其進(jìn)行適度控制的思路與方法。

　　二、會(huì)計(jì)制度安排和會(huì)計(jì)尋租

　　與我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制采用“漸進(jìn)式改革”模式相適應(yīng)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷經(jīng)歷了從“單軌制”到“雙軌制”的演變。會(huì)計(jì)制度安排作為社會(huì)管制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的主要制度之一，其運(yùn)行要受到不同利益相關(guān)者集團(tuán)的影響，無(wú)論是單軌制還是雙軌制會(huì)計(jì)制度安排，都是利益相關(guān)者集團(tuán)之間博弈與協(xié)調(diào)的結(jié)果。會(huì)計(jì)制度變遷中的 “租金分割”通過(guò)利益相關(guān)者之間的博弈行為，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行中的會(huì)計(jì)尋租現(xiàn)象上。

　　會(huì)計(jì)制度變遷本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)利益和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的再分配過(guò)程，這意味著會(huì)計(jì)制度的變遷過(guò)程并非“帕累托改進(jìn)”。在此過(guò)程中，當(dāng)權(quán)利出現(xiàn)真空而“公共領(lǐng)域租金未被界定時(shí)，利益相關(guān)者集團(tuán)就會(huì)圍繞”公共領(lǐng)域租金“展開(kāi)激烈”競(jìng)爭(zhēng)“。然而，我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的支配地位決定了政府必然在會(huì)計(jì)制度的變遷中主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行，因此，在準(zhǔn)則制定權(quán)既定的情況下，我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷中的會(huì)計(jì)尋租行為既表現(xiàn)為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中參與者對(duì)有利會(huì)計(jì)處理方法的尋求，也表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買(mǎi)。

　?。ㄒ唬皢诬壷啤焙蜁?huì)計(jì)尋租：管制分析

　　會(huì)計(jì)制度在形式上是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的。改革開(kāi)放前，與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度以“單軌制”會(huì)計(jì)制度安排為主要特征。單軌制下，企業(yè)管理當(dāng)局決定會(huì)計(jì)制度安排的權(quán)利被剝奪，會(huì)計(jì)制度制定權(quán)和會(huì)計(jì)信息使用權(quán)基本上屬于政府。對(duì)企業(yè)和單個(gè)利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，在會(huì)計(jì)制度的制定與執(zhí)行方面沒(méi)有選擇的可能和空間。同時(shí)企業(yè)和個(gè)人也沒(méi)有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，其經(jīng)濟(jì)利益大小都由國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度完全界定，因此，單軌制會(huì)計(jì)制度安排在理論上幾乎沒(méi)有會(huì)計(jì)尋租的需要與可能。然而，這并非意味著沒(méi)有潛在的會(huì)計(jì)尋租行為。

　　計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)行全面管制，行政手段參與資源的配置過(guò)程，導(dǎo)致要素價(jià)格被扭曲，行政管制行為蘊(yùn)藏著巨額的租金。[8]由于會(huì)計(jì)制度的最終解釋權(quán)與運(yùn)用權(quán)掌握在政府手中，企業(yè)尋求政府手中租金的主要方式是通過(guò)說(shuō)服政府給予會(huì)計(jì)政策具體運(yùn)用上的優(yōu)惠，如通過(guò)折舊方法的變化來(lái)減免應(yīng)當(dāng)上交的折舊基金等。

　　隨著市場(chǎng)化改革的深入，政府逐漸減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的直接干預(yù)并培育市場(chǎng)主體，企業(yè)和單個(gè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)福利與增量逐漸與其創(chuàng)新能力相關(guān)。同時(shí)，單軌制的內(nèi)在缺陷也逐漸暴露出來(lái)-那些沒(méi)有納入會(huì)計(jì)科目體系的事項(xiàng)無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，①這也就為強(qiáng)勢(shì)參與者利用制度“真空”操縱會(huì)計(jì)信息、進(jìn)行財(cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移提供了可能。同時(shí)市場(chǎng)改革的縱深發(fā)展要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營(yíng)和自負(fù)盈虧，參與企業(yè)的各利益相關(guān)者開(kāi)始直接關(guān)注會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，如企業(yè)管理當(dāng)局作為獨(dú)立利益主體，在保證國(guó)家宏觀調(diào)控所需會(huì)計(jì)信息的前提下，要求按照企業(yè)自身的具體情況與需要，確定會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的加工和處理程序，增加有助于自主經(jīng)營(yíng)決策的會(huì)計(jì)指標(biāo)等。另外，按我國(guó)會(huì)計(jì)制度編制的報(bào)表與按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的報(bào)表存在較大差異，中國(guó)企業(yè)到國(guó)際資本市場(chǎng)融資就需要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，這既花費(fèi)時(shí)間又提高融資成本。政府在推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程中，逐漸認(rèn)識(shí)到單軌制會(huì)計(jì)制度的弊端，從1987年開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，并于1992年底出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

　?。ǘ半p軌制”和會(huì)計(jì)尋租：成本視角

　　1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)雙軌制變遷的開(kāi)始。借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，可從制度變遷成本的角度分析“雙軌制”與會(huì)計(jì)尋租的關(guān)系。會(huì)計(jì)制度變遷的成本包括機(jī)會(huì)成本、實(shí)施成本和摩擦成本。機(jī)會(huì)成本是會(huì)計(jì)主體因?qū)嵤┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則而放棄的利益，以及違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則承擔(dān)的懲罰成本；實(shí)施成本是在新舊會(huì)計(jì)制度變遷中一次性支付的成本；摩擦成本是會(huì)計(jì)制度變遷中受損利益相關(guān)者進(jìn)行抵觸或反對(duì)引起的經(jīng)濟(jì)損失。在會(huì)計(jì)制度變遷中，政府作為代理人的有限理性決定了其對(duì)會(huì)計(jì)制度的制定和完善，只能是市場(chǎng)參與者和政府之間的重復(fù)博弈過(guò)程，這就需要重復(fù)簽訂契約，多次支付實(shí)施成本。

　　1.會(huì)計(jì)尋租與摩擦成本。單軌制會(huì)計(jì)制度安排缺乏應(yīng)有的靈活性，不能對(duì)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出適時(shí)處理，這就導(dǎo)致出現(xiàn)“公共領(lǐng)域”而存在“租值”未被界定的經(jīng)濟(jì)資源，各利益相關(guān)者就會(huì)耗費(fèi)資源去獲取它。這在我國(guó)表現(xiàn)為，企業(yè)管理當(dāng)局與某些政府官員達(dá)成“默契”，在損害國(guó)家和公眾利益的同時(shí)，形成既得利益相關(guān)者集團(tuán)。由于統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度有利于維護(hù)既得利益相關(guān)者集團(tuán)，他們就會(huì)極力維護(hù)舊有的會(huì)計(jì)制度；而政府為保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)和公眾利益，就需要對(duì)舊有會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革， 這使得會(huì)計(jì)制度的變遷過(guò)程演變?yōu)橐环N政治博弈，會(huì)計(jì)尋租程度的大小就直接表現(xiàn)為摩擦成本的高低。因此，既得利益集團(tuán)為維護(hù)自身利益，使會(huì)計(jì)制度變遷對(duì)自身利益的損害達(dá)到最小，就有動(dòng)力進(jìn)行“政治游說(shuō)”、對(duì)準(zhǔn)則制定過(guò)程施加影響等。

　　在美國(guó)，1992年FASB發(fā)布“某些債務(wù)及證券投資的會(huì)計(jì)處理方法”征求意見(jiàn)稿，它要求至少公司所持有的某些證券必須按公允價(jià)值記賬。這意味著按公允價(jià)值入賬，利得和損失就會(huì)在當(dāng)期利潤(rùn)中得以體現(xiàn)，那么管理當(dāng)局就無(wú)法控制確認(rèn)利得和損失的時(shí)機(jī)，銷(xiāo)售凈利將受到不利影響，利得交易現(xiàn)象也被消除。這一會(huì)計(jì)處理程序遭到了銀行反對(duì)，因?yàn)樗麄兂钟写罅康慕鹑谫Y產(chǎn)和債務(wù)，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)不僅其利得不會(huì)增加，反而使他們操縱利潤(rùn)的能力被大大削弱。盡管“某些債務(wù)及證券投資的會(huì)計(jì)處理方法”（SFAS115）在1993年獲得通過(guò)并生效，但FASB最終還是對(duì)銀行做出妥協(xié)：為減少波動(dòng)，一些證券仍然以歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值只適用于正在交易或準(zhǔn)備交易證券的計(jì)量。[9]顯然，此種“折衷”是銀行反對(duì)的結(jié)果，利得交易可能會(huì)因此不能被消除甚至還會(huì)得到鼓勵(lì)?？梢?jiàn)，銀行的會(huì)計(jì)尋租行為在此獲得部分成功。

　　在我國(guó)，“雙軌制”會(huì)計(jì)制度可以看成是政府和既得利益集團(tuán)之間博弈的結(jié)果，從摩擦成本角度看，會(huì)計(jì)尋租成為會(huì)計(jì)制度“雙軌制”運(yùn)行的原因之一。

　　1997年，上市公司“世紀(jì)星源”由于面臨著經(jīng)營(yíng)困難和市場(chǎng)壓力，對(duì)其擁有95%股權(quán)的深圳龍城星源股份有限公司進(jìn)行了資產(chǎn)重組。通過(guò)系列的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)?nbsp;將其擁有的60%股份轉(zhuǎn)讓給香港“豐立”。在會(huì)計(jì)處理上，世紀(jì)星源需要確定投資收益以擺脫虧損境地，但當(dāng)時(shí)并沒(méi)有規(guī)范此類(lèi)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在沒(méi)有頒布相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前，對(duì)企業(yè)最為有利的處理方法就是分期確認(rèn)收益。[10]1999年財(cái)政部頒布《非貨幣性交易》準(zhǔn)則，將非貨幣性交易區(qū)分為同類(lèi)和不同類(lèi)非貨幣性交易，按不同方法確認(rèn)收益。在收益確認(rèn)這點(diǎn)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和企業(yè)達(dá)成一致，兩者利益都得到維護(hù)。這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，為減少企業(yè)反對(duì)而主動(dòng)考慮企業(yè)的利益，從而企業(yè)的會(huì)計(jì)尋租意識(shí)會(huì)得到體現(xiàn)。

　　2.會(huì)計(jì)尋租與機(jī)會(huì)成本。機(jī)會(huì)成本包括按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)增加的支出或放棄的利益，是所有企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要承擔(dān)的成本，因此與會(huì)計(jì)尋租幾乎沒(méi)有關(guān)系。然而，企業(yè)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到的處罰則并非所有企業(yè)都會(huì)承擔(dān)的成本。

　　1999年修訂實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任安排，總的來(lái)說(shuō)是合理的，[11]但按照新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有兩種處罰方式：刑事處罰和行政處罰。由于我國(guó)現(xiàn)行刑法和有關(guān)規(guī)定中還沒(méi)有會(huì)計(jì)刑事處罰的具體規(guī)定，追究違反者的刑事責(zé)任比較困難，而0.5～5萬(wàn)元的罰款一般不會(huì)由個(gè)人承擔(dān)，由所在單位給予行政處分更是形同虛設(shè)?？梢?jiàn)，違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到懲罰的概率很小，即使受到懲罰成本也小于違規(guī)收益。由于違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到懲罰的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)成本都很小，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“制定價(jià)格”被訂得過(guò)低，準(zhǔn)則需求者的尋租成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于可能的尋租收益。因此，違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處罰機(jī)會(huì)成本就很容易被異化為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的尋租成本。在我國(guó)IPO、配股和增發(fā)中均存在著上市公司不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露信息、向準(zhǔn)則執(zhí)行者購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)等現(xiàn)象，這表明偏低的機(jī)會(huì)成本會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)尋租行為的泛濫。

　　可見(jiàn)，在會(huì)計(jì)制度變遷中，為減少會(huì)計(jì)制度變遷成本、協(xié)調(diào)準(zhǔn)則制定中利益相關(guān)者的利益沖突，中國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)制度變遷采取了“雙軌制”模式?！半p軌制”會(huì)計(jì)制度由于其內(nèi)生缺陷所形成的租金，會(huì)誘使各利益相關(guān)者“爭(zhēng)奪”。因此，“雙軌制”會(huì)計(jì)制度變遷是中國(guó)政府為協(xié)調(diào)準(zhǔn)則制定過(guò)程的利益沖突而作的現(xiàn)實(shí)選擇，會(huì)計(jì)尋租是利益相關(guān)者集團(tuán)為在“雙軌制”運(yùn)行中獲取自身利益而采取的“理性”行為，在達(dá)到各利益相關(guān)者的博弈均衡狀態(tài)中起到了推動(dòng)作用。

　　三、會(huì)計(jì)尋租均衡與適度控制

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，并不涉及會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的直接規(guī)范，往往將其重點(diǎn)放在規(guī)范會(huì)計(jì)的決策過(guò)程，側(cè)重于確認(rèn)與計(jì)量，內(nèi)容比較抽象和簡(jiǎn)括， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷。另外，會(huì)計(jì)制度在我國(guó)實(shí)行由來(lái)已久，簡(jiǎn)單、易于操作且為會(huì)計(jì)人員所熟悉，因而并行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以彌補(bǔ)后者的不足。這種“雙軌制”會(huì)計(jì)制度雖有其優(yōu)點(diǎn)，但卻導(dǎo)致了會(huì)計(jì)尋租現(xiàn)象的產(chǎn)生。一方面，尋租活動(dòng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的浪費(fèi)，而且有尋租者就會(huì)有避租者與之抗衡， 因而會(huì)計(jì)尋租最終造成了經(jīng)濟(jì)資源租值的耗散；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果特征使其制定過(guò)程具有政治化色彩，因而就演變?yōu)楦骼嫦嚓P(guān)者集團(tuán)之間的利益沖突和協(xié)調(diào)過(guò)程。各利益相關(guān)者集團(tuán)都希望以尋租方式維護(hù)自身利益，這就必然損害其他利益相關(guān)者集團(tuán)的利益。其他利益相關(guān)者集團(tuán)在自身利益受到損害的情況下，必然進(jìn)行“反抗”，各利益相關(guān)者集團(tuán)相互博弈與反復(fù)協(xié)調(diào)的結(jié)果是使會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)達(dá)到“納什均衡”狀態(tài)。

　　從博弈均衡角度看出，雖然會(huì)計(jì)尋租導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源“租值”的耗散，不能使社會(huì)福利達(dá)到最大化，但卻可能使其達(dá)到次優(yōu)化。如上所述，單軌制會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息不能滿足企業(yè)管理當(dāng)局做出有效決策的要求，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)尋租行為卻可以在一定程度上起到保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)和創(chuàng)造更多社會(huì)財(cái)富的作用。會(huì)計(jì)政策選擇雖然可能使管理當(dāng)局產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，但卻可以使管理當(dāng)局靈活選擇會(huì)計(jì)政策，對(duì)企業(yè)環(huán)境變化和意外締約需要做出適時(shí)反應(yīng)。另外，盈余管理也可在一定程度上減少企業(yè)契約重新談判的成本，將企業(yè)內(nèi)部信息傳遞給外部投資者。

　　因此，適度的會(huì)計(jì)尋租可以促進(jìn)社會(huì)福利的增加，但過(guò)度的會(huì)計(jì)尋租不僅導(dǎo)致利益相關(guān)者集團(tuán)處于“囚徒困境”狀態(tài)，②而且也會(huì)使社會(huì)福利下降。此外，對(duì)會(huì)計(jì)尋租的控制是要付出成本的，控制會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)本身也要講究成本與效益配比。因此，我們主張對(duì)會(huì)計(jì)尋租進(jìn)行適度控制。

　　1.改革現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。尋租現(xiàn)象的產(chǎn)生大多與政府的直接干預(yù)有關(guān)，而反尋租行為也需要由政府來(lái)主導(dǎo)。這種雙重身份使政府在反尋租過(guò)程中處于兩難處境。Congleton（1980）的尋租博弈模型認(rèn)為，解決政府在尋租與反尋租過(guò)程中的雙重身份問(wèn)題需要有完善的民主制度，并形成相互制衡的機(jī)制。 [12]因此，要盡量公開(kāi)準(zhǔn)則制定程序，各利益相關(guān)者能充分參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，改變政府完全主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的情況，通過(guò)多方博弈才能使準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡狀態(tài)。

　　2.加大對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行為的懲罰力度。由于我國(guó)對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為懲罰力度不夠，使得準(zhǔn)則制定“價(jià)格”被訂得過(guò)低，進(jìn)行會(huì)計(jì)尋租的成本遠(yuǎn)小于會(huì)計(jì)尋租帶來(lái)的收益。如果把準(zhǔn)則“價(jià)格”制訂到均衡狀態(tài)，提高違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本，那么就可有效地扼制準(zhǔn)則制定與執(zhí)行中的會(huì)計(jì)尋租行為。

　　3.加快行政機(jī)構(gòu)改革步伐，轉(zhuǎn)變政府職能。尋租與政府在經(jīng)濟(jì)中的活動(dòng)范圍大小有關(guān)，因此有必要減少政府在準(zhǔn)則制定過(guò)程中的參與程度，僅履行將準(zhǔn)則作為法規(guī)頒布并監(jiān)督其執(zhí)行的職能，只有在必要時(shí)才能直接參與準(zhǔn)則制定。

　　4.建立適合我國(guó)國(guó)情的所有制結(jié)構(gòu)。國(guó)有經(jīng)濟(jì)規(guī)模過(guò)大是我國(guó)市場(chǎng)化改革以來(lái)租金規(guī)模居高不下的重要原因，國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革的不徹底和產(chǎn)權(quán)主體虛置為會(huì)計(jì)尋租提供了條件。只有加快國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革，才能有效扼制與國(guó)有資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)尋租，才會(huì)縮短“雙軌制”會(huì)計(jì)制度的運(yùn)行時(shí)間。

　　注釋?zhuān)?br>
　?、偃珀P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等。在會(huì)計(jì)制度中就難以設(shè)置相應(yīng)的科目進(jìn)行披露。

　?、跁?huì)計(jì)尋租的適度與過(guò)度是針對(duì)其“雙刃性”而言的。利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的積極參與是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與完善達(dá)到高質(zhì)量水準(zhǔn)的前提，這種積極參與實(shí)際上是一種有益的會(huì)計(jì)尋租，但這種“有益”是以參與者互動(dòng)達(dá)到的處于帕累托最優(yōu)的納什均衡狀態(tài)為界的。在這個(gè)界限之內(nèi)即為適度會(huì)計(jì)尋租行為，超過(guò)這個(gè)界限則會(huì)對(duì)整個(gè)社會(huì)福利產(chǎn)生損害，為過(guò)度會(huì)計(jì)尋租行為。

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