【關鍵詞】債務重組準則,變遷,比較,啟示

　　【摘要】文章首先介紹了新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》產生的時代背景，在此基礎上對新舊債務重組準則進行了比較分析。具體包括債務重組定義、債務重組方式和債務重組會計處理三個方面。研究表明，債務重組準則變遷的突出特征是公允價值的引入，實質就是國際趨同。新債務重組準則在“堵”了債務人通過債務重組將利潤轉移給債權人這個“漏洞”的同時，仍客觀存在債權人向債務人轉移利潤的可能。文章建議注冊會計師在審查時，尤其應關注關聯企業(yè)之間債務重組交易的公允性。

　　一、基本緣起：會計歷史性變革

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則在內的企業(yè)會計準則體系，實現了我國會計準則與國際財務報告準則的實質性趨同，順應了完善我國社會主義市場經濟體制和經濟全球化的需要。這39項企業(yè)會計準則的正式發(fā)布，標志著我國已初步完成企業(yè)會計準則體系的制定任務，成為我國會計發(fā)展史上一個新的重要的里程碑。這也標志著適應我國市場經濟發(fā)展、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系的建立，其突出特征就是公允價值的引入。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。相對于國際會計準則來說，新會計準則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹慎。公允價值會計研究，對于財務會計模式的改進和改革將具有深遠的意義。公允價值會計代表了財務會計的發(fā)展方向，它將起到連接財務會計過去與未來的橋梁作用。新會計準則引入的公允價值計量，更強調反映經濟實質，更注重信息披露。采用公允價值來計量資產、負債、所有者權益、收益和損失才最接近現實，向投資者提供的財務狀況、經營成果和現金流量才是最相關、最真實、最有用的。由于公允價值也具有數據、資料不易取得，計量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點。我國會計準則對公允價值的引入是比較謹慎的、有條件的，只是適度引入，而不是廣泛引入。在市場經濟競爭如此激烈的今天，一些企業(yè)可能因經營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經營發(fā)生虧損，資金周轉不快，出現暫時資金緊缺，難以按期償還債務。在此情況下，雖然按我國法律債權人有權在債務人不能償還到期債務時向法院申請債務人破產，但在債務人主管部門申請整頓且經債務人與債權人會議達成和解協(xié)議時，破產程序應予中止。此外，即使債務人進入破產程序，也可能因為相關的過程持續(xù)很長，費時費力，結果還可能難以保障債權人的債權能如數收回。于是就有了另一種解決債務糾紛的方法，債務重組，包括減少債務本金、債務利息和修改其他債務條件等。為了規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，財政部根據《企業(yè)會計準則——基本準則》制定了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下稱“新債務重組準則”）。

　　二、新舊債務重組準則變化：比較與啟示

　　財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會計準則——債務重組》規(guī)范債務重組實踐。由于引入公允價值，允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，并在利潤中進行反映。但是，由于當時生產資料市場和產權市場尚在建立健全中，相關公允價值難以真正“公允”，從而有可能影響因債務重組而產生的“利潤”的真實性和可靠性。基于此，財政部又于2001年對《企業(yè)會計準則——債務重組》（以下簡稱“舊債務重組準則”）進行了重大修訂，不僅拓展了債務重組的概念，而且在債務重組的會計處理規(guī)定方面有很大突破。隨著市場經濟的不斷發(fā)展和資本市場的日益完善，加之2006年新會計變革背景之公允價值引入和市場環(huán)境變化對債務重組的新要求，財政部又對債務重組準則進行了修訂。我們認為，了解此次會計變革背景對思考準則變遷具有重要意義，債務重組準則必然要引入公允價值計量以體現會計變革要求。在此基礎上可以發(fā)現如下差異。

　　1、債務重組的定義

　　舊準則中債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。新準則將債務重組定義為在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新舊準則比較，其差異主要表現在：第一，舊準則中未以債務人發(fā)生財務困難為前提，而新準則中指明，進行債務重組的前提即為債務人發(fā)生財務困難。第二，舊準則未指明債權人做出讓步為債務重組的結果，就包括了債權人做出讓步的事項，也包括了未做出讓步的事項。舊債務重組的定義過于模糊，未指明債務重組的前提是債務人發(fā)生財務困難，也未強調債權人做出讓步。債務重組的性質即為修改債權債務合同的經濟行為，其前提是合同的一方（債務人）不能履行合同，雙方協(xié)商或法院裁定更改合同。這里新準則強調了債務人不能履行合同應是客觀上不能履行而非主觀上不能履行。而按照舊準則定義，只要債權人與債務人達成協(xié)議，不論債務人是否有能力清償債務，均視為債務重組。這就大大增加了利潤操縱的空間。只要債權人與債務人合謀，就可以相互隨意調節(jié)或轉移利潤，尤其是關聯方企業(yè)時，這就更為嚴重。此規(guī)定顯然違背了債務重組的本意，從而使債務重組成了操縱利潤的新手段。新準則則避免了舊準則的上述缺陷，明確了債務重組的前提是債務人發(fā)生了財務困難，債務重組的結果是債務人獲得重組收益，債權人發(fā)生重組損失，從而使債權人的會計處理更為穩(wěn)健。即便如此，新準則在“堵”了債務人通過債務重組將利潤轉

　　移給債權人“漏洞”的同時，仍客觀存在債權人向債務人轉移利潤的可能。建議注冊會計師在審查時，尤其應關注關聯企業(yè)之間債務重組交易的公允性。

　　2、債務重組的方式

　　舊準則債務重組方式包括：以低于債務賬面價值的現金清償債務；以非現金資產清償債務；債務轉為資本；修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；以上兩種或兩種以上方式的組合。新準則認為，債務重組準則方式包括：以資產清償債務；將債務轉為資本；修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述兩種方式；以上三種方式的組合等。債務重組方式的變化主要是形式上的而并非實質上的。新準則關于債務重組方式的歸納顯得更為完整與簡練。

　　3、債務重組中債權債務方的會計處理

　　（1）債務人會計處理

　　第一，當債務人以非現金資產清償債務時，舊準則規(guī)定債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。以產成品抵償應付賬款為例，會計分錄為：借：應付賬款， 貸：庫存商品；應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；資本公積——其他資本公積。或借：應付賬款，營業(yè)外支出——債務重組損失，貸：庫存商品；應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。而在新準則中，以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益，記入當期損益。會計分錄為：借：應付賬款，貸：主營業(yè)務收入（公允價值）；應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；營業(yè)外收入——債務重組收益。同時，借：主營業(yè)務成本；存貨跌價準備，貸：庫存商品。

　　第二，當用債務抵償資本時，舊準則要求債務人將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額確認為資本公積。會計分錄為：借：應付賬款，貸：股本（股票面值）；資本公積（股本溢價）。新準則要求債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或實收資本）；股權的公允價值與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值和股份的公允價值總額之間的差額作為重組收益，記入當期損益。會計分錄為：借：應付賬款，貸：股本（股票面值）；資本公積——股本溢價；營業(yè)外收入——債務重組利得。

　　第三，當債務人以低于債務賬面價值的現益金清償債務時，舊準則要求重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額作為資本利得，記入資本公積，以銀行存款償付應付賬款為例，簡化會計分錄為：借：應付賬款，貸：銀行存款；資本公積——其他資本公積。而在新準則中，債務人將此差額作為重組收益，記入當期損益。會計分錄為：借：應付賬款，貸：銀行存款；營業(yè)外收入——債務重組利得。

　?。?）債權人會計處理

　　第一，將債務轉為資本時，舊準則中債權人應將重組債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。以應收賬款轉為資本清償債務為例，會計分錄為：借：長期股權投資，貸：應收賬款。在新準則中，債權人因放棄債權而享有的股權按股權的公允價值計入長期股權投資；債權人因放棄債權的賬面價值與享有股權的公允價值之間的差額作為債務重組損益處理。會計分錄為：借：長期股權投資；營業(yè)外支出——債務重組損失，貸：應收賬款。

　　第二，以非現金資產清償債務時，舊準則規(guī)定債權人應將重組債務的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。如果設計多項非現金資產，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的入賬價值，以固定資產和原材料抵債為例，會計分錄為，借：固定資產（債權賬面價值×固定資產公允價值/固定資產與原材料公允價值之和）；原材料（債權賬面價值×原材料公允價值/固定資產與原材料公允價值之和）；壞賬準備，貸：應收賬款。在新準則中，以非現金資產清償債務，債權人應將受讓非現金資產按公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間差額作為債務重組損失，記入當期損益。以產成品抵償應收賬款為例，會計分錄為：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；壞賬準備；庫存商品；營業(yè)外支出——債務重組損失，貸：應收賬款。

　　新準則體現了與美國和國際財務報告準則的趨同，對參與債務重組的非現金資產和股份采用公允價值計量。由此債權人的損失得以顯現，體現了會計謹慎性原則。當然，整體而言，新準則采用了公允價值計量非現金資產和股權，使得債權人和債務人雙方的會計信息更客觀公允。與舊準則相比，這是一個重大進步。并且也減少了利潤操縱的空間。然而，新準則仍客觀存在利潤操縱的空間。因為新準則要求債務人將債務重組中產生的債務重組收益，不再記入資本公積，而是記入當期損益。這就意味著債權人可與債務人合謀，通過將債權人利潤轉移到債務人賬面上，從而達到粉飾財務報表的目的。我們建議注冊會計師應尤其關注關聯企業(yè)之間債務重組交易的公允性審查，以此規(guī)范債務重組交易的公允性。

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