簡(jiǎn)介：為進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國(guó)在2006年2月15日正式頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在公允價(jià)值、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、債務(wù)重組等方面都做出了較大的變動(dòng)。總體而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高了會(huì)計(jì)信息對(duì)于信息使用者的決策相關(guān)性和有用性，同時(shí)也增加了上市公司財(cái)務(wù)工作的復(fù)雜度。本文擬就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在滬市上市公司2007年年報(bào)中執(zhí)行的情況、存在的問(wèn)題及對(duì)策進(jìn)行闡述。

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在滬市上市公司中的執(zhí)行情況

　　較舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在以下幾個(gè)方面對(duì)公司利潤(rùn)和股東權(quán)益產(chǎn)生了較為重大的影響，其中對(duì)利潤(rùn)影響較大的主要是：債務(wù)重組、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化、同一控制下的企業(yè)合并；對(duì)股東權(quán)益影響較大的主要是：少數(shù)股東權(quán)益、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)、企業(yè)合并、辭退福利及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額等科目的變動(dòng)。另外，所得稅會(huì)計(jì)核算方法的變化對(duì)絕大部分公司產(chǎn)生了一定的影響。

　　（一）債務(wù)重組

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益可以計(jì)入當(dāng)期損益。2007年年報(bào)顯示，滬市共有150家上市公司披露了債務(wù)重組的數(shù)據(jù)，其中108家上市公司存在債務(wù)重組收益，42家上市公司存在債務(wù)重組損失。債務(wù)重組收益的平均值為6464萬(wàn)元，占稅前利潤(rùn)的平均比例達(dá)到170%;債務(wù)重組損失的平均值為173.8萬(wàn)元，占稅前利潤(rùn)的平均比例僅為1.85%。有20家公司在扣除債務(wù)重組收益后，稅前利潤(rùn)由正數(shù)變?yōu)樨?fù)數(shù)，占存在債務(wù)重組收益公司總數(shù)的18. 52%，其中SST磁卡和*ST萬(wàn)杰的債務(wù)重組收益竟高達(dá)其稅前利潤(rùn)的35. 9和39. 5倍。

　　從絕對(duì)數(shù)額來(lái)看，排在第一位的ST金化的債務(wù)重組收益達(dá)到19. 87億元，而排在前10位的公司其債務(wù)重組收益均超過(guò)了1億元。值得注意的是，新的債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算方法對(duì)于ST及*ST公司的影響最為明顯。債務(wù)重組收益絕對(duì)數(shù)前30位的公司中，有24家為ST及*ST公司；而前十位全部為ST公司，這十家公司中，扣除債務(wù)重組收益后仍盈利的公司僅有1家。而從債務(wù)重組收益占其稅前利潤(rùn)的比例來(lái)看，前十位的公司也均為ST公司。

　　由此筆者發(fā)現(xiàn)，債務(wù)重組收益對(duì)于上市公司稅前利潤(rùn)的影響要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于債務(wù)重組損失對(duì)稅前利潤(rùn)的影響；債務(wù)重組收益直接計(jì)入利潤(rùn)報(bào)表之后，客觀(guān)上成為上市公司，特別是ST公司主要的稅前利潤(rùn)來(lái)源之一。特別是對(duì)于那些原本可能虧損的ST及*ST公司而言，債務(wù)重組收益使他們實(shí)現(xiàn)賬面上的扭虧為盈，進(jìn)而避免了退市和被股票交易特別處理。但是，此類(lèi)公司往往采用與關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)盈利，交易的公允性存在一定的問(wèn)題，操縱利潤(rùn)變得更為直接和容易。

　?。ǘ┕蕛r(jià)值變動(dòng)損益

　　公允價(jià)值計(jì)量方式的引入，是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)之一，它對(duì)于提高會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性具有重要的意義。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，利潤(rùn)表中所設(shè)置的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目，綜合地反映了交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)于上市公司當(dāng)期損益的影響程度。從滬市上市公司2007年年度報(bào)告的披露來(lái)看，共有256家公司的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目本期存在發(fā)生額，其中169家滬市上市公司存在公允價(jià)值變動(dòng)收益，87家公司存在公允價(jià)值變動(dòng)損失。綜合來(lái)看，滬市上市公司本期公允價(jià)值變動(dòng)損益主要來(lái)源于交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)兩個(gè)項(xiàng)目。在存在公允價(jià)值變動(dòng)收益的公司中，絕對(duì)數(shù)額最大的是中國(guó)銀行的168. 35億，占稅前利潤(rùn)數(shù)額最大的是錢(qián)江生化的70%,169家公司平均影響比例為4. 78%，其中影響超過(guò)20%的有8家公司；在存在公允價(jià)值變動(dòng)損失的公司中，絕對(duì)數(shù)額最大的是中國(guó)人壽的63. 88億，占稅前利潤(rùn)數(shù)額最大的是信雅達(dá)的一52.86%, 87家公司平均影響比例為一1.84%，其中影響超過(guò)一20%的僅有4家公司。

　　綜上，公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)于滬市上市公司2007年稅前利潤(rùn)的影響程度要小于此前的市場(chǎng)預(yù)期，且公允價(jià)值變動(dòng)收益的影響程度要顯著大于公允價(jià)值變動(dòng)損失的影響程度，這基本反映了2007年我國(guó)金融資產(chǎn)普遍增值的狀況。

　?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備較之舊準(zhǔn)則所規(guī)定的“八項(xiàng)計(jì)提”，在核算的具體科目、減值的測(cè)試方法、后續(xù)的轉(zhuǎn)回方法等方面均發(fā)生了一定的變化。在滬市上市公司中，2007年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)年度稅前利潤(rùn)產(chǎn)生正向影響的約占20%左右（即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為負(fù)值）；對(duì)年度稅前利潤(rùn)產(chǎn)生負(fù)向影響的約占80%左右（即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為正值）。從具體數(shù)額來(lái)看，對(duì)年度稅前利潤(rùn)產(chǎn)生負(fù)向影響公司的平均資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額為3514萬(wàn)元左右，絕對(duì)數(shù)額最大的公司為中國(guó)聯(lián)通的18. 9億；對(duì)年度稅前利潤(rùn)產(chǎn)生正向影響的平均資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額為一617萬(wàn)元左右，絕對(duì)數(shù)額最大的公司為上海汽車(chē)的一4288萬(wàn)元。有12家公司因提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因由盈利轉(zhuǎn)為虧損。從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增的列報(bào)項(xiàng)目來(lái)看，一共只有4家公司披露了本期計(jì)提的“可供出售的金融資產(chǎn)”本期減值準(zhǔn)備，沒(méi)有公司披露“持有至到期投資”本期減值準(zhǔn)備，4家公司披露了“投資性房地產(chǎn)”本期減值準(zhǔn)備，2家公司披露了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”減值準(zhǔn)備，1家公司披露了“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”本期減值準(zhǔn)備，1家公司披露了“油氣資產(chǎn)”本期減值準(zhǔn)備，24家公司披露了“商譽(yù)”本期減值準(zhǔn)備，其中數(shù)額最大的為“光明乳業(yè)”的4001萬(wàn)元，24家披露公司的平均值為642萬(wàn)左右。

　　可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的新規(guī)對(duì)于2007年滬市上市公司業(yè)績(jī)產(chǎn)生的影響不大，絕大多數(shù)公司對(duì)于新增的列報(bào)項(xiàng)目的使用非常謹(jǐn)慎，因此該項(xiàng)目上會(huì)計(jì)報(bào)表的信息增量不大。其中影響最大的項(xiàng)目可能是商譽(yù)減值準(zhǔn)備，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再規(guī)定商譽(yù)在一定期限內(nèi)進(jìn)行灘銷(xiāo)，而是只需進(jìn)行減值測(cè)試，因此該規(guī)定很可能在一定程度上增加了公司的稅前利潤(rùn)。

　　（四）開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用分開(kāi)，允許開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，這在一定程度上起到了鼓勵(lì)上市公司加大研發(fā)投入的作用。從滬市上市公司2007年年報(bào)披露的情況來(lái)看，共有74家公司披露了其資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用金額。從披露的絕對(duì)數(shù)來(lái)看，74家上市公司披露的資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用的平均值約為2979萬(wàn)元，其中絕對(duì)數(shù)額最高的為“上海汽車(chē)”的6. 05億；從披露的相對(duì)數(shù)來(lái)看，74家上市公司披露的資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用占其稅前利潤(rùn)比例的平均值為10%左右，其中比例數(shù)額最高的為“天士力”的64. 65% a此外，如果簡(jiǎn)單地將這74家公司的稅前利潤(rùn)減去其資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用，沒(méi)有一家公司的稅前利潤(rùn)由盈利轉(zhuǎn)為虧損，結(jié)合前段分析，筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則的該項(xiàng)規(guī)定未對(duì)2007年度滬市上市公司的稅前利潤(rùn)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，其過(guò)渡較為平穩(wěn)。

　　（五）同一控制下的企業(yè)合并

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司在報(bào)告期因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，其中被合并方在合并前的凈利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表下進(jìn)行單獨(dú)列示。從滬市上市公司2007年年報(bào)披露的情況來(lái)看，共有97家公司列示了該項(xiàng)金額，合計(jì)50. 5億元，其中68家該項(xiàng)金額為正數(shù)（即被合并方期初至合并日凈利潤(rùn)為正）a 97家公司2007年度因同一控制下企業(yè)合并，增加合并前凈利潤(rùn)占各該公司2007年全年凈利潤(rùn)的比例平均值約為16%。其中比例最高的為安信信托，占比330%;從絕對(duì)金額看，合并前凈利潤(rùn)最高的是中國(guó)船舶，達(dá)到16. 3億元。

　　可見(jiàn)，同一控制下的企業(yè)合并并未對(duì)2007年度滬市上市公司業(yè)績(jī)?cè)斐奢^大影響，過(guò)渡較為平穩(wěn)。

　?。?duì)股東權(quán)益的影響

　　新準(zhǔn)則使滬市上市公司2007年年報(bào)股東權(quán)益期初數(shù)增加了約2683億，平均每家公司增加27. 93%。顯然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施顯著地增加了股東權(quán)益的數(shù)額。這種增加主要來(lái)源于三個(gè)方面，即少數(shù)股東權(quán)益、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)以及企業(yè)合并。其中，少數(shù)股東權(quán)益科目的調(diào)整對(duì)于股東權(quán)益增加的貢獻(xiàn)率在2/3左右；交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對(duì)股東權(quán)益增加貢獻(xiàn)了446億左右；而企業(yè)合并貢獻(xiàn)了17引乙左右。股東權(quán)益的減少，主要由于計(jì)提辭退福利及沖銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額等科目的變動(dòng)，其中計(jì)提辭退福利及沖銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額分別為83億及76億左右。

　　顯然，我們并不能據(jù)此認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施大大增加了上市公司的股東權(quán)益。其中少數(shù)股東權(quán)益科目的調(diào)整貢獻(xiàn)率達(dá)2/3，只是披露及列報(bào)方式的調(diào)整，即從舊準(zhǔn)則下的單獨(dú)列示調(diào)整到新準(zhǔn)則下股東權(quán)益項(xiàng)下的綜合列報(bào)。因此，該部分權(quán)益的增加并沒(méi)有提供任何增量的價(jià)值相關(guān)性信息。而對(duì)于“企業(yè)合并”科目而言，則是由于2007年滬市上市公司本著做大做強(qiáng)的原則，通過(guò)非公開(kāi)發(fā)行的方式，形成了很多“同一控制下的企業(yè)合并”。而新準(zhǔn)則出于“可比性”原則，要求同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。

　　對(duì)于企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面并不存在的對(duì)合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)入比較報(bào)表。而將合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。因此，該項(xiàng)列報(bào)所增加的所有者權(quán)益在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的“可比性”原則，而并非股東財(cái)富的簡(jiǎn)單增加。

　　與少數(shù)股東權(quán)益科目相反，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)所增加的股東權(quán)益則具備了一定的價(jià)值相關(guān)性信息。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)主要包括上市公司用于短期投資的股票和債券等。舊準(zhǔn)則下采用的記賬原則是“成本與市價(jià)孰低”的計(jì)量原則，其實(shí)質(zhì)是只確認(rèn)減值，不確認(rèn)增值；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用的是“公允價(jià)值”的計(jì)量原則。2006-2007年我國(guó)資本市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，使上市公司所持有的金融資產(chǎn)極大地升值，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使股東權(quán)益如實(shí)地反映了這種變化。

　　計(jì)提辭退福利減少了所有者權(quán)益83億，主要是因?yàn)榕f會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不要求預(yù)計(jì)職工認(rèn)股權(quán)及辭退補(bǔ)償支出，而在實(shí)際發(fā)生時(shí)一并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；而新準(zhǔn)則則規(guī)定只要存在職工認(rèn)股權(quán)及辭退補(bǔ)償，就應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)相關(guān)支出，計(jì)入相關(guān)負(fù)債，從而相應(yīng)減少了股東權(quán)益。至于長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，舊準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資差額應(yīng)在一定期限內(nèi)以減少投資收益的形式進(jìn)行灘銷(xiāo)，新準(zhǔn)則則規(guī)定原有的同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的余額應(yīng)在2007年1月1日全額轉(zhuǎn)銷(xiāo)，從而相應(yīng)減少了股東權(quán)益。

　　總體來(lái)看，排除了少數(shù)股東權(quán)益對(duì)于股東權(quán)益的影響，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的股東權(quán)益較之舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加大約在9%,考慮到2006-2007年A股市場(chǎng)的較大漲幅，筆者認(rèn)為，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的股東權(quán)益過(guò)渡較為平穩(wěn)，相對(duì)數(shù)量變化不大。由于上市公司在使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的新的列報(bào)項(xiàng)目時(shí)，普遍比較謹(jǐn)慎，因此除了“交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)”以外，其他科目無(wú)論從絕對(duì)數(shù)還是相對(duì)數(shù)上，均未對(duì)新準(zhǔn)則下的股東權(quán)益產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。

　　（七）所得稅會(huì)計(jì)核算

　　由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求所有上市公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表法下的納稅影響法核算所得稅，而在此之前國(guó)內(nèi)上市公司所得稅核算方法為應(yīng)付稅款法或損益表法下的納稅影響法，因此此次幾乎全部滬市上市公司均存在所得稅會(huì)計(jì)核算方法的變更情況。

　　從年報(bào)披露的情況來(lái)看，全部滬市上市公司本報(bào)告期的遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)約為一6億元，50%左右的滬市上市公司本期遞延所得稅資產(chǎn)增加，其中變動(dòng)絕對(duì)數(shù)最大的為工商銀行的58. 65億元，最小的為*ST安彩的1770元；40%的滬市上市公司本期遞延所得稅資產(chǎn)減少，其中變動(dòng)絕對(duì)數(shù)最大的為中國(guó)銀行的一30. 42億元，最小的為華資實(shí)業(yè)的一2397元；其余10%的公司未披露本期遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)。全部滬市上市公司本報(bào)告期的遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)為385億元，40%左右的滬市上市公司本期遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)為正數(shù)，其中變動(dòng)絕對(duì)數(shù)最大的為中國(guó)人壽的58.76億元，最小的為浪潮軟件的920. 11元；20%的滬市上市公司本期遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)為負(fù)數(shù)，其中變動(dòng)絕對(duì)數(shù)最大的為工商銀行的一10. 47億元，最小的為常林股份的一21元；其余40%的公司未披露本期遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)數(shù)。

　　總體看來(lái)，考慮到本期上市公司交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的數(shù)額較大及其所產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，并綜合考慮滬市上市公司本期遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)，新的所得稅會(huì)計(jì)核算方法對(duì)報(bào)告期內(nèi)滬市上市公司凈利潤(rùn)總額的影響有限，應(yīng)該說(shuō)總體上既體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)”，又實(shí)現(xiàn)了較為平穩(wěn)的過(guò)渡。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在滬市上市公司2007年年報(bào)執(zhí)行中存在的問(wèn)題

　　（一）同一控制下的企業(yè)合并

　　對(duì)比非同一控制下的企業(yè)合并，通常情況下（指在被合并的企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生增值的情況下），同一控制下的企業(yè)合并將在賬務(wù)處理上體現(xiàn)為更低的資產(chǎn)入賬價(jià)值以及更高的合并后利潤(rùn)，容易引發(fā)盈余管理問(wèn)題。其次，若公司發(fā)生基于公允價(jià)值折價(jià)或折股的企業(yè)合并，同一控制和非同一控制下公司會(huì)計(jì)處理差異太大，從公司角度看，同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)處理將無(wú)法真實(shí)反映交易的實(shí)質(zhì)和對(duì)公司的影響。最后，目前的準(zhǔn)則體系僅規(guī)定的同一控制下的企業(yè)合并可以按賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同一控制下的資產(chǎn)交易則應(yīng)當(dāng)按交易價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)類(lèi)似的交易規(guī)定不同的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)導(dǎo)致可比性的缺失。

　　另外，企業(yè)在報(bào)告期因同一控制下企業(yè)合并增加子公司，編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整上年同期的比較財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。這樣雖然提高了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的相關(guān)性，但是削弱了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。

　　（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資一對(duì)子公司的投資由權(quán)益法改按成本法核算對(duì)部分公司利潤(rùn)分配的影響

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定，企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。以前，企業(yè)對(duì)于子公司都按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益，計(jì)入未分配利潤(rùn)并進(jìn)行利潤(rùn)分配。部分上市公司（如招商輪船）在編制2007年年度報(bào)告時(shí)，發(fā)現(xiàn)按成本法對(duì)子公司進(jìn)行追溯調(diào)整后，公司未分配利潤(rùn)出現(xiàn)了較大幅度的下降或變?yōu)樨?fù)數(shù)，對(duì)公司利潤(rùn)分配造成了影響。同時(shí)，部分公司對(duì)于按權(quán)益法核算的聯(lián)營(yíng)企業(yè)不分紅即可確認(rèn)投資收益計(jì)入未分配利潤(rùn)進(jìn)行利潤(rùn)分配，而子公司不分紅則無(wú)法確認(rèn)投資收益的規(guī)定，感到不理解。

　?。ㄈ┗久抗墒找娴挠?jì)算

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，每股收益的計(jì)算主要采用全面攤薄法，即直接用報(bào)告期的凈利潤(rùn)除以期末的股份數(shù)得出。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，基本每股收益的計(jì)算方法發(fā)生了重大變化，要求在計(jì)算每股收益時(shí)需充分考慮股份變動(dòng)的時(shí)間影響因素后加權(quán)計(jì)算得出基本每股收益。

　　相對(duì)于全面攤薄每股收益，基本每股收益進(jìn)一步考慮了股份變動(dòng)的時(shí)間因素及其對(duì)全年凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)程度。部分上市公司在計(jì)算基本每股收益時(shí)，對(duì)于公司在報(bào)告期內(nèi)或報(bào)告期后報(bào)出日前發(fā)生的發(fā)行股份、配股、送股或轉(zhuǎn)增股份、發(fā)行股份進(jìn)行同一控制下的企業(yè)合并等情形下，如何正確計(jì)算報(bào)告期基本每股收益，以及如何對(duì)比較報(bào)告期基本每股收益進(jìn)行調(diào)整，對(duì)準(zhǔn)則的理解上存在一定的問(wèn)題。例如，對(duì)于報(bào)告期后報(bào)出日前送轉(zhuǎn)股，原來(lái)的慢例做法是不影響報(bào)告期每股收益的計(jì)算，僅根據(jù)信息披露準(zhǔn)則在定期報(bào)告中披露“按新股本計(jì)算的每股收益”；而根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南，公司在基本每股收益計(jì)算時(shí)應(yīng)考慮期后送轉(zhuǎn)股因素。

　　（四）金融工具如何進(jìn)行準(zhǔn)確分類(lèi)

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其持有意圖對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。但是，我們?cè)谏鲜泄?007年年報(bào)披露中發(fā)現(xiàn)，由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方式對(duì)公司未來(lái)期間的利潤(rùn)表存在重大影響，公司往往從對(duì)公司的影響角度進(jìn)行分類(lèi)，而不是根據(jù)持有意圖進(jìn)行分類(lèi)。公司對(duì)金融資產(chǎn)分類(lèi)更多考慮其會(huì)計(jì)影響。為防止企業(yè)分類(lèi)的隨意性和減少爭(zhēng)議，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》對(duì)企業(yè)在股權(quán)分置改革后持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的有限售條件的流通股，統(tǒng)一規(guī)定為應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，統(tǒng)一規(guī)定的缺陷則是無(wú)法反映公司的持有意圖。

　　（五）投資性房地產(chǎn)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量有較多限制，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，投資性房地產(chǎn)通常采用成本模式計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。二是準(zhǔn)則對(duì)于投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值前提條件也有很?chē)?yán)格的規(guī)定：存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得。而且只有同時(shí)滿(mǎn)足以下條件，投資性房地產(chǎn)才能采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，且不得逆轉(zhuǎn)：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。

　　為此，近兩年雖然有較多房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了首次公開(kāi)發(fā)行上市和借殼上市，但2007年年報(bào)顯示，采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的不多。為徹底貫徹新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值理念，建議在加強(qiáng)監(jiān)管、防止公司利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的同時(shí)，放寬投資性房地產(chǎn)適用公允價(jià)值屬性的條件，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。

　　三、關(guān)于進(jìn)一步提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性的幾點(diǎn)建議

　?。ㄒ唬╆P(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用問(wèn)題

　　這一問(wèn)題涉及資產(chǎn)減值、金融工具、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、股份支付等相關(guān)準(zhǔn)則。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，目前已頒布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中至少有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。造成公允價(jià)值計(jì)量、取得存在困難的主要原因有三個(gè)：一是公允價(jià)值不易取得。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的成熟度還不充分，部分資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，也無(wú)同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)價(jià)格，需要采用其他技術(shù)進(jìn)行估值，但評(píng)估價(jià)值難以獲得各方的共同認(rèn)可。二是以同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)的公允價(jià)值，如何確定其修正參數(shù)，也是一個(gè)難題。三是目前仍有很多資產(chǎn)需要采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值，而不同的估值方法，其結(jié)果可能相差很大。在不同的業(yè)務(wù)中，在不同的條件下，采用怎樣的估計(jì)技術(shù)估計(jì)的價(jià)值是公允的，沒(méi)有可參照的標(biāo)準(zhǔn)，存在較大的人為因素。

　　為此，筆者建議：一是區(qū)分不同類(lèi)別的資產(chǎn)，根據(jù)計(jì)量特性，對(duì)其公允價(jià)值計(jì)量方法制訂相應(yīng)的操作指引；二是在加強(qiáng)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)管理的基礎(chǔ)上，研究以評(píng)估值作為公允價(jià)值的可行性，并制訂相應(yīng)規(guī)則；三是對(duì)上市公司采用公允價(jià)值的內(nèi)部控制程序以及信息披露制訂特別規(guī)定。

　?。ǘ╆P(guān)于套期會(huì)計(jì)的適用條件和標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

　　新準(zhǔn)則關(guān)于套期會(huì)計(jì)的規(guī)定、適用條件和標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)格，不切合公司實(shí)際套期業(yè)務(wù)開(kāi)展的狀況。如中國(guó)石化反映，公司實(shí)際開(kāi)展的套期保值業(yè)務(wù)目前尚無(wú)法按該準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只能按照金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，未如實(shí)反映公司進(jìn)行套期保值業(yè)務(wù)的實(shí)際情況和套期保值業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。公司認(rèn)為，從實(shí)務(wù)操作的角度看，如果企業(yè)做期貨業(yè)務(wù)的目的是為了套期保值，那么實(shí)際業(yè)務(wù)按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就應(yīng)屬于套期保值。實(shí)際操作中目前很難做到嚴(yán)格的實(shí)貨和紙貨一單對(duì)一單。若公司在實(shí)際操作中嚴(yán)格按照套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，可能有許多套期保值策略就無(wú)法實(shí)施，從而影響企業(yè)套期保值的整體效果。因此建議在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中放寬套期會(huì)計(jì)的適用條件和標(biāo)準(zhǔn)。

　　（三）關(guān)于沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)、沒(méi)有公允價(jià)值的長(zhǎng)期投資及商譽(yù)的減值測(cè)試問(wèn)題

　　股權(quán)投資通常與被投資公司整體經(jīng)營(yíng)相關(guān)，從理論上講在對(duì)其未來(lái)可回收金額的判斷時(shí)采用預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量更合理。但實(shí)務(wù)操作中存在的問(wèn)題是：可使用多長(zhǎng)時(shí)間的現(xiàn)金流量作為判斷依據(jù)；資產(chǎn)的最終轉(zhuǎn)讓價(jià)值如何確定；每年的未來(lái)現(xiàn)金流量都包含哪些內(nèi)容；預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量是否包含潛在的收益，比如有些股權(quán)投資是公司戰(zhàn)略的重要組成部分，投資的效益是潛在的或間接的，因此，如何把潛在、間接的投資收益考慮在現(xiàn)金流量之中，成為操作難點(diǎn)。而且，對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)前景持不同觀(guān)點(diǎn)（悲觀(guān)或樂(lè)觀(guān)）的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的判斷肯定不同，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司聘請(qǐng)的評(píng)估機(jī)構(gòu)存在不同意見(jiàn)，公司在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中會(huì)無(wú)所適從。因此建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中進(jìn)一步明確上述問(wèn)題，以提高準(zhǔn)則的可操作性。

　　（四）關(guān)于上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確定

　　這一問(wèn)題涉及國(guó)內(nèi)相關(guān)行業(yè)主管部門(mén)的政策協(xié)調(diào)?！?a target="_top" href="http://odtgfuq.cn/new/63/64/77/2006/3/ma01872161026360021560-0.htm">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》要求，金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的貸款要求在期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法是采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法進(jìn)行計(jì)提。國(guó)內(nèi)相關(guān)行業(yè)主管部門(mén)，如銀監(jiān)會(huì)和人民銀行對(duì)貸款仍進(jìn)行五級(jí)分類(lèi)監(jiān)管，對(duì)每一類(lèi)貸款規(guī)定了最低貸款損失準(zhǔn)備金的參考計(jì)提比例。因此，銀行在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金時(shí)，對(duì)正常類(lèi)的貸款（主要是前兩類(lèi)）按照貸款組合計(jì)提，根據(jù)遷徙的情況進(jìn)行計(jì)提，對(duì)非正常類(lèi)貸款的計(jì)提，按照單項(xiàng)貸款進(jìn)行測(cè)定。由于貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提對(duì)銀行當(dāng)期損益的影響比較大，對(duì)撥備和資產(chǎn)質(zhì)量影響也較大，因而公司在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金時(shí)，往往會(huì)出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)的現(xiàn)象，出現(xiàn)秘密準(zhǔn)備或減少計(jì)提的情況。因此，建議主管部門(mén)對(duì)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)制定的會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，與銀監(jiān)會(huì)和人民銀行制定的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行協(xié)調(diào)，以減少差異，降低上市銀行的合規(guī)成本。

　　作者單位：上海證券交易所