【摘要】伴隨市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,我國的制度建設(shè)也取得了巨大的成就,并為經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展提供了保障。會計準(zhǔn)則作為制度建設(shè)的一個重要的組成部分,也是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷變化的。文章將從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)模型構(gòu)建入手,重點分析現(xiàn)代會計準(zhǔn)則存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義。

　　一、我國會計準(zhǔn)則的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)模型構(gòu)建

　　交易費用一直是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析的理論基礎(chǔ)。這里筆者以我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程為基礎(chǔ)擬建立一個交易費用的理論模型,這個模型建立在追求社會總福利最大化的假設(shè)之上,模型包括:

　　(一)行動集團(tuán)

　　引起每次會計準(zhǔn)則變遷的行動集團(tuán)筆者認(rèn)為主要是財政部、會計學(xué)術(shù)界和企業(yè)。

　　(二)契約(會計準(zhǔn)則)的類型

　　根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的變遷,筆者認(rèn)為契約(會計準(zhǔn)則)的類型有:(1)傳統(tǒng)型會計準(zhǔn)則,指新中國成立到1978年這段時期的會計準(zhǔn)則,特點是主要為滿足國家的宏觀政策需要,會計要素按資金占用和資金來源劃分,存在過于簡化和片面的缺點。(2)偏傳統(tǒng)型會計準(zhǔn)則,指1978年到1992年期間的會計準(zhǔn)則,特點是,雖然主要還是傳統(tǒng)特點的會計制度,但是因為在外資企業(yè)中開始實行不同于傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則的會計制度,表現(xiàn)出現(xiàn)代會計準(zhǔn)則的一些特點。(3)混合型會計準(zhǔn)則,指1992年到2001年這一時期的會計準(zhǔn)則,特點是實行企業(yè)會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度,傳統(tǒng)型會計準(zhǔn)則和現(xiàn)代會計準(zhǔn)則相互激烈碰撞。(4)偏現(xiàn)代會計準(zhǔn)則,是指2001年到2006年這一時期的會計準(zhǔn)則,特點是表現(xiàn)出與國際會計準(zhǔn)則接軌的趨勢,但同時還實行小企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度。(5)現(xiàn)代會計準(zhǔn)則,是指2006年到現(xiàn)在的會計準(zhǔn)則,特點是它表現(xiàn)出與國際會計準(zhǔn)則高度的趨同。2006年2月,財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項具體準(zhǔn)則,自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原會計準(zhǔn)則。按照前面的分類,在此,我們把新會計準(zhǔn)則定義為現(xiàn)代會計準(zhǔn)則。

　　(三)引起會計準(zhǔn)則變遷的要素

　　1.市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展才是影響制度變遷的最主要的變量。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展可以降低信息成本,從而對經(jīng)濟(jì)組織中的契約產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。中國經(jīng)濟(jì)的市場化進(jìn)程也就是政府轉(zhuǎn)變職能、精簡政府規(guī)模、改革經(jīng)濟(jì)管理方式、完善市場經(jīng)濟(jì)體制的過程。中國政府管理體制逐步改革與完善,已經(jīng)初步建立了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要的宏觀調(diào)控體制框架。2001年12月,中國正式成為WTO成員國。此后兩年,中國企業(yè)的市場化進(jìn)一步向縱深發(fā)展:國有企業(yè)的公司制改革取得新進(jìn)展;非國有企業(yè)繼續(xù)保持快速增長勢頭,尤其是外商投資開創(chuàng)了嶄新的局面,中國企業(yè)正全面步入市場化運作軌道。2002年和2003年中國市場化指數(shù)分別達(dá)到72.8%和73.8%的結(jié)論,再次證明了中國已經(jīng)是發(fā)展中的市場經(jīng)濟(jì)國家。

　　2.產(chǎn)權(quán)制度。產(chǎn)權(quán)本身作為一種制度安排(契約),是制度變遷的結(jié)果,它也是影響會計準(zhǔn)則變遷的一個變量。正是由于在中國社會里私有產(chǎn)權(quán)的發(fā)展,才真正充分調(diào)動了人們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的積極性和創(chuàng)造性,也使得經(jīng)濟(jì)活動的參與者更加關(guān)注信息的質(zhì)量。而作為對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行反映的會計,在制度建設(shè)方面也會受到更多重視。

　　3.社會知識存量。人們對所要創(chuàng)新制度認(rèn)識的不斷進(jìn)步,將會降低制度創(chuàng)新的成本。社會科學(xué)和相關(guān)職業(yè)知識的進(jìn)步,會降低制度變遷的成本?，F(xiàn)有的知識存量能提供一個有關(guān)制度環(huán)境、各種可能的制度安排及其功效的詳盡透徹的知識,這將為制度創(chuàng)新提供一個有效的依據(jù),為其進(jìn)行制度創(chuàng)新決策,特別是具體選擇何種制度時提供幫助。知識存量對制度安排的影響,還表現(xiàn)在制度的推行方面。如果在推行過程中,各執(zhí)業(yè)人員或被約束人員具有與制度相同或相似的知識,必將降低新制度被采納、應(yīng)用的阻力,制度執(zhí)行成本也會因此而大大降低。中國與世界的逐步接軌融合,人們對國際會計準(zhǔn)則的關(guān)注和認(rèn)知使得知識存量已經(jīng)足夠具備。

　　4.意識形態(tài)。所謂意識形態(tài),是“一套有關(guān)生活行為和社會組織的信仰”。在制度變遷過程中,主流的意識形態(tài)經(jīng)常起著至為關(guān)鍵的作用。首先,在制度選擇上,意識形態(tài)起著相當(dāng)重要的作用。按照著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家道格拉斯•諾思的論述,在借助政治、司法程序進(jìn)行資源配置的決策方面,意識形態(tài)起著支配作用。當(dāng)立法者、管制者和行政執(zhí)行機(jī)構(gòu)面臨眾多選擇時,意識形態(tài)便成為決定性因素。其次,當(dāng)一種制度選擇完成后,與之相適應(yīng)的意識形態(tài)能降低制度運行的成本,而不相適應(yīng)的意識形態(tài)則會增加制度的運行成本。當(dāng)然,意識形態(tài)本身不是恒定不變的,它也會因外部各種情況而改變。隨著意識形態(tài)的改變,制度均衡也會發(fā)生相應(yīng)的變化。

　　二、現(xiàn)代(新)會計準(zhǔn)則體系的頒布與實施

　　新會計準(zhǔn)則體系制定的主要思路是參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,堅持與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則,并充分考慮我國現(xiàn)階段的國情?；谶@個出發(fā)點,會計準(zhǔn)則體系引入了公允價值計量、規(guī)范了資產(chǎn)減值計提、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、借款費用、所得稅會計、股權(quán)激勵、投資性房地產(chǎn)、存貨和資產(chǎn)處置、合并報表等方面的會計處理,在許多重大會計處理的理論上有一定創(chuàng)新,而且核算方法也更加完善和合理。

　　(一)會計政策的選擇空間變大

　　新會計準(zhǔn)則體系的發(fā)布,給予企業(yè)會計政策的選擇和在相應(yīng)規(guī)范制約下的靈活應(yīng)用以更大的空間,同時對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。由于在新會計準(zhǔn)則體系中對會計業(yè)務(wù)處理都只進(jìn)行了原則性的規(guī)定,相當(dāng)多的內(nèi)容需要通過會計人員的職業(yè)判斷來解決,如固定資產(chǎn)折舊年限、殘值和棄置費用、資產(chǎn)減值、公允價值的運用等等。而且,新會計準(zhǔn)則體系的許多內(nèi)容引進(jìn)了現(xiàn)代財務(wù)理論,確立了資金時間價值、實際利率法和資產(chǎn)計價理論,如在延期付款購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、殘值和棄置價值的估計、延期收款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、金融工具的確認(rèn)和計量方面等,都大量采用時間價值和資產(chǎn)計價理論。

　　(二)會計目標(biāo)進(jìn)行了重大修正

　　新會計準(zhǔn)則體系對會計目標(biāo)進(jìn)行了重大修正,在原來的會計準(zhǔn)則中主要強(qiáng)調(diào)會計信息對于滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要,而在新會計準(zhǔn)則中明確提出了向財務(wù)會計報告使用者提供會計信息的目標(biāo),要求在充分披露企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息的同時,反映其受托責(zé)任和有助經(jīng)濟(jì)決策的要求,會計準(zhǔn)則的制度目的更加明確和完整。

　　(三)會計信息質(zhì)量的要求

　　新會計準(zhǔn)則體系將原來的“一般原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”,使概念更加明確,將會計工作的最基本要求界定為會計信息質(zhì)量的要求。將原來的“可比性”原則和“一致性”原則,合并為“可比性”原則,使其在概念上不出現(xiàn)重疊和交叉,更便于理解和運用。將會計信息“客觀性”改為“真實可靠”,對會計信息的質(zhì)量提出更高的要求。另外,新會計準(zhǔn)則體系明確將“實質(zhì)重于形式”的要求作為會計信息質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)之一,這實際上是一種全新的會計理念,即會計的確認(rèn)和計量不能簡單地以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式或一般的法律形式作為依據(jù),而是應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)作為會計的確認(rèn)和計量的依據(jù),這條原則對會計人員特別是企業(yè)的高級財會管理人員提出了更高的要求,要求會計人員充分運用職業(yè)判斷能力,不受經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項外在表象的迷惑,在對其具有充分把握的基礎(chǔ)上,正確地作出判斷并進(jìn)行最合理有效的會計確認(rèn)和計量,還要求會計人員對其所處理的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)具有很強(qiáng)的解釋能力。

　　(四)會計要素的定義進(jìn)行了重大調(diào)整

　　新會計準(zhǔn)則體系對會計要素的定義進(jìn)行了重大調(diào)整,“經(jīng)濟(jì)利益的流動”作為主線貫穿于資產(chǎn)、負(fù)債等要素概念之中。如重新定義了資產(chǎn)的概念,增加了“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“成本或價值能夠可靠地計量”作為資產(chǎn)的確認(rèn)條件。在重新定義的負(fù)債概念中,將“經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”和“未來流出經(jīng)濟(jì)利益金額能夠可靠地計量”作為確認(rèn)的必要條件。應(yīng)特別注意的是,新準(zhǔn)則第一次將資產(chǎn)、負(fù)債的定義與其是否符合確認(rèn)條件相分離,并明確提出:只符合資產(chǎn)、負(fù)債定義,但不符合其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債,不能被計入資產(chǎn)負(fù)債表。這就意味著企業(yè)所擁有或控制的實際資產(chǎn)(負(fù)債),與其能真正計入資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)(負(fù)債)可能會存在差異,在這方面,“經(jīng)濟(jì)利益的流動”將成為核心的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　(五)所有者權(quán)益概念作了相應(yīng)調(diào)整

　　新會計準(zhǔn)則體系對所有者權(quán)益概念作了相應(yīng)調(diào)整。明確提出了“利得”和“損失”概念。企業(yè)一定時期的利得和損失應(yīng)該清晰地劃分為“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”與“直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失”。前者是指由企業(yè)非日常活動所形成的,與所有者投入資本或分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出,會直接導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加或減少。而后者是應(yīng)該首先直接計入當(dāng)期損益的,將構(gòu)成當(dāng)期利潤的一部分,即“利潤=收入-費用+利得-損失”。當(dāng)然,無論哪種利得和損失,最終都會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生增減變動。

　　(六)財務(wù)報表列報也作出了較大的改變

　　新會計準(zhǔn)則體系對財務(wù)報表列報也作出了較大的改變,由原來的三大財務(wù)報表變?yōu)樗拇筘攧?wù)報表,增加了“所有者權(quán)益變動表”,進(jìn)一步體現(xiàn)主體權(quán)益思想為主導(dǎo)的會計理論基礎(chǔ)。為了適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求,新準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項目中新增加了交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等資產(chǎn)類項目。同時在負(fù)債項目中增加了預(yù)計負(fù)債、交易性金融負(fù)債、專項應(yīng)付款和遞延所得稅負(fù)債等負(fù)債類項目。同時新建了結(jié)算資金往來、外匯買賣、衍生工具、套期工具和被套期工具五個共同性賬戶,前兩項共同性賬戶主要適用于金融企業(yè)。

　　在權(quán)益方面新準(zhǔn)則體系作出的重大變化是,增加了“庫存股”項目,同時將少數(shù)股東權(quán)益作為凈資產(chǎn)列示。

　　(七)會計計量屬性概念

　　新會計準(zhǔn)則體系第一次出現(xiàn)會計計量屬性概念,這在過去是一個會計研究的純學(xué)術(shù)問題,但新會計準(zhǔn)則積極趨同于國際會計慣例,大膽引入了這個全新概念,可以說是對我國會計實務(wù)的一個重大創(chuàng)新和挑戰(zhàn)。新會計準(zhǔn)則體系要求對于大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計量,如確有必要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?？梢哉f這是我國會計計量制度的重大變革。

　　三、現(xiàn)代(新)會計準(zhǔn)則的制度經(jīng)濟(jì)分析

　　(一)現(xiàn)代會計準(zhǔn)則合理性在于它能夠降低信息成本,增加整個社會的利益

　　這一時期我國國民經(jīng)濟(jì)市場化程度進(jìn)一步提高,2002年、2003年就已經(jīng)分別達(dá)到了72.8%和73.8%。企業(yè)改革的繼續(xù)推進(jìn),使我國的企業(yè)已經(jīng)初步建立起現(xiàn)代企業(yè)制度,產(chǎn)權(quán)更加清晰,管理更加科學(xué)。金融體制改革的力度加大,我國的金融機(jī)構(gòu)已基本上建立起適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代企業(yè)制度。同時對外開放進(jìn)一步加快步伐,對外商投資的限制大幅度減少。經(jīng)過30年的改革開放,我國的經(jīng)濟(jì)已經(jīng)融入全球化經(jīng)濟(jì)中,成為全球化經(jīng)濟(jì)中越來越重要的部分。這些變化使得人們對于信息的要求也越來越高,最顯著的變化就是要求信息在世界范圍內(nèi)的高度的可比性。因為,經(jīng)濟(jì)全球化使得資本不僅只限于有一個地方流動,它的流動范圍已經(jīng)延伸到世界各地。我國之前的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同性較小,雖然在當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是合理的,但隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展,它的不適應(yīng)性日益顯露出來。一個顯著的例子是,越來越多的國內(nèi)企業(yè)進(jìn)入外國的資本市場,而要得到外國投資者青睞,就必須提供按照國際會計準(zhǔn)則編制的會計報表。如果繼續(xù)執(zhí)行老的會計準(zhǔn)則,即使通過轉(zhuǎn)換可以向外國投資者提供合乎他們要求的會計信息,但轉(zhuǎn)換的成本是高昂的。信息成本的高昂使得改變契約安排(會計準(zhǔn)則)產(chǎn)生了增加利潤的可能性。因此這一時期的會計準(zhǔn)則最大的特點是與國際會計準(zhǔn)則趨同,它的合理性在于它能夠降低信息成本,增加整個社會的利益。值得注意的是,之前實行《金融企業(yè)會計制度》被廢除了,被包含在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中。這是因為,我國金融機(jī)構(gòu)進(jìn)入市場的速度和對外開放的速度進(jìn)一步加快,金融機(jī)構(gòu)的競爭機(jī)制和市場退出機(jī)制逐步建立,民間資本和外資也允許進(jìn)入金融機(jī)構(gòu),金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立。金融機(jī)構(gòu)的市場化,使得投資者要求金融企業(yè)提供的會計信息,與其它企業(yè)的會計信息相比更加具有可比性。毫無疑問《金融企業(yè)會計制度》被包含在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》之中,降低了信息成本,因此是合乎利益最大化原則的。

　　(二)公允價值引入,降低了投資者的信息成本

　　這次會計制度改革重新引入了公允價值的概念,并將其作為會計計量屬性之一,從而與歷史成本的傳統(tǒng)計量觀產(chǎn)生了沖突。有人認(rèn)為,我國的環(huán)境基礎(chǔ)尤其是企業(yè)誠信機(jī)制和會計人員職業(yè)判斷還沒有達(dá)到應(yīng)有的水平,現(xiàn)在就要求我國會計與國際趨同,可能會直接影響會計信息質(zhì)量。但我國高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢對我國的會計改革提出了更高的要求,我國資本市場的開放已是大勢所趨,如果仍拘泥于按部就班的保守思路,會計不但不能為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到保障和促進(jìn)作用,甚至?xí)蔀槲覈?jīng)濟(jì)高速發(fā)展的一種障礙。不能再以落后為借口而拒絕先進(jìn)的會計思想和方法,保護(hù)本應(yīng)該改革的落后的會計制度和機(jī)制。如果等到外部條件完全成熟再來實施新會計準(zhǔn)則,這將使我們蒙受更大的損失。當(dāng)然也不能排除新準(zhǔn)則的某些選擇性較強(qiáng)的條款可能成為一些誠信不足的公司用來作為調(diào)控利潤的手段,但這只能說明我們未來會計監(jiān)管的任務(wù)更加艱巨,建立起良好的會計誠信機(jī)制對于保障我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的順利發(fā)展將越來越重要。公允價值的引入有利于提高會計信息的相關(guān)性,它將一定程度地降低投資者為獲得可靠的信息而付出的信息成本,而且,隨著我國資本市場的監(jiān)管力度的加大,公允價值被企業(yè)利用進(jìn)行利潤操縱的機(jī)會也會越來越少,因而從整體上看是有利的。

　　(三)現(xiàn)代會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的不同之處

　　當(dāng)然,新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》還有一些與國際會計準(zhǔn)則不同的地方,比如長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是不允許以后再轉(zhuǎn)回的;對關(guān)聯(lián)方關(guān)系方面,國際會計準(zhǔn)則沒有將合營企業(yè)單獨列為關(guān)聯(lián)方,而我國則將合營企業(yè)單獨列為關(guān)聯(lián)方等。這些規(guī)定從我國的實際出發(fā),以避免過于超前造成過高的監(jiān)督成本。

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