摘要：審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)在本質(zhì)上與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的考量相對(duì)應(yīng)，但審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)行為的產(chǎn)生則是與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的制度缺損和行業(yè)自律懈怠高度相關(guān)。因此，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的化解也應(yīng)從法律效率、行業(yè)自律以及約束與激勵(lì)機(jī)制的建立和完善等多個(gè)途徑入手。

　　關(guān)鍵詞：道德風(fēng)險(xiǎn)；約束機(jī)制；激勵(lì)機(jī)制

　　一、道德風(fēng)險(xiǎn)的含義

　　道德風(fēng)險(xiǎn)一詞源于研究保險(xiǎn)合同時(shí)提出的一個(gè)概念。簡(jiǎn)而言之，由于機(jī)會(huì)主義行為而帶來更大風(fēng)險(xiǎn)的情形就被稱為道德風(fēng)險(xiǎn)。從理論上講，道德風(fēng)險(xiǎn)是從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人在最大限度地增進(jìn)自身效用的同時(shí)所做出的不利于他人的行動(dòng)。由于不確定性、不完全或限制性的合同使負(fù)有責(zé)任的經(jīng)濟(jì)行為者不能承擔(dān)全部損失或獲得利益，或者說他們不承受他們行動(dòng)的全部后果，同樣也不享有行動(dòng)的所有好處。顯而易見，這個(gè)定義包涵著諸多不同的外部因素，這些因素可能導(dǎo)致的結(jié)果是不存在均衡狀態(tài)，或者均衡狀態(tài)即使存在，也是沒有效率的。

　　如果從委托—代理雙方信息不對(duì)稱的理論出發(fā)，“道德風(fēng)險(xiǎn)是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優(yōu)勢(shì)采取契約的乙方（通常是委托人）所無法觀測(cè)和監(jiān)督的隱藏性行動(dòng)或不行動(dòng)，從而導(dǎo)致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性”。

　　二、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的化解途徑

　　（一）加大法律的懲戒作用，降低道德風(fēng)險(xiǎn)

　　通過加大法律的懲戒，可以在一定范圍內(nèi)降低道德風(fēng)險(xiǎn)。其理由如下：

　　1．法律的內(nèi)生缺陷

　　銀廣廈事件后，我國(guó)輿論界一致認(rèn)為應(yīng)該嚴(yán)懲假賬責(zé)任人，有人甚至提出亂世用重典，以儆效尤。事實(shí)上，當(dāng)大多數(shù)人做到遵紀(jì)守法時(shí)，政府就能有效地執(zhí)行法律，并且以相對(duì)低廉的成本打擊少數(shù)法律破壞者；但當(dāng)破壞法律的現(xiàn)象大規(guī)模出現(xiàn)時(shí)，就沒有哪個(gè)政府當(dāng)局強(qiáng)大到能夠控制住每一個(gè)人了。“在這種情況下，法律的執(zhí)行就會(huì)越來越?jīng)]有效力，作為個(gè)體的人就有動(dòng)力去追尋他自己的利益，而根本不會(huì)理睬什么書面的限制”。

　?。?）法律規(guī)定只具備有限理性的解釋力

　　以會(huì)計(jì)制度為例，首先，會(huì)計(jì)制度規(guī)范的是最具共性和普遍性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)千差萬別，任何一個(gè)先進(jìn)的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則，都不可能覆蓋現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的一切經(jīng)濟(jì)行為；其次，會(huì)計(jì)制度的制定者對(duì)現(xiàn)實(shí)的認(rèn)知程度，決定了會(huì)計(jì)制度不可避免存在疏漏；最后，由于會(huì)計(jì)制度是對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范的行為準(zhǔn)則，所以其具有相對(duì)穩(wěn)定性，而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷地發(fā)展變化，內(nèi)容不斷豐富，制度往往跟不上形勢(shì)的發(fā)展變化。這一切都說明，會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范和約束是有限的，同時(shí)，制度只是對(duì)相同會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了符合社會(huì)公眾要求的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，其不會(huì)自動(dòng)內(nèi)化為會(huì)計(jì)控制者的行為。任何社會(huì)發(fā)展階段的任何領(lǐng)域，不可否認(rèn)制度對(duì)人的行為的規(guī)范作用，同時(shí)，更不能忽視道德對(duì)人的行為理性的內(nèi)化作用。

　　（2）法律也存在一個(gè)執(zhí)行成本問題

　　在美國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)上，如果事后發(fā)現(xiàn)降低審計(jì)質(zhì)量，投資者將會(huì)通過法律訴訟要求事務(wù)所承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任。這種法律風(fēng)險(xiǎn)極大地提高了事務(wù)所降低審計(jì)質(zhì)量的機(jī)會(huì)成本，使得事務(wù)所提供低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告從經(jīng)濟(jì)上變得無效。如2000年安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Arthur Andersen）因安然公司審計(jì)失敗而由加州大學(xué)牽頭提出訴訟；同年，發(fā)生在我國(guó)的銀廣廈事件卻沒有集體訴訟（我國(guó)目前限制集體訴訟，集體訴訟使得訴訟成本降低，訴訟收益提高）。只有讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所為其偷懶和撒謊的行為付出較高的成本和代價(jià)，才可以有效地降低道德風(fēng)險(xiǎn)。如果偷懶和撒謊的敗德行為得到的經(jīng)濟(jì)利益比不偷懶和不撒謊的道德行為更劃算，那么，行為上的逆向選擇（Adverse Selection）就不可避免了。來自中國(guó)證券市場(chǎng)的大量實(shí)證研究結(jié)果對(duì)上述分析提供了充分而且可信的支持。

　　2．法律執(zhí)行中存在的其他問題

　?。?）法律、法規(guī)的社會(huì)認(rèn)知度不高，尤其是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所相關(guān)的法律、法規(guī)，其原因在于一是法律精神與法律環(huán)境的不對(duì)稱；二是執(zhí)法公平與公正性的缺損引起人們對(duì)法律的疏離；三是“有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不糾”的問題普遍存在，大大降低了各方面對(duì)法律的信賴和熱情。

　?。?）法官本身的素質(zhì)常被社會(huì)所局限

　　法官的獨(dú)立審判客觀受制于既定司法體制的羈絆，其職業(yè)的社會(huì)公信程度受損，再者由于法官的知識(shí)背景和專業(yè)范圍所限，很難對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)行為和行為后果（審計(jì)報(bào)告的公允性和客觀性）有深刻的理解力和分析力。因此，執(zhí)法者的缺陷導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)約束的弱化。

　　3．通曉注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的法律專業(yè)人才很少

　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)專業(yè)性很強(qiáng)，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)實(shí)踐中非常重要，因此，由缺乏審計(jì)專業(yè)知識(shí)和審計(jì)實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)的法律專業(yè)人士來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在重大過失、過失、欺詐等專業(yè)錯(cuò)誤的區(qū)別關(guān)系問題時(shí)，往往會(huì)出現(xiàn)判斷過頭或判斷不足等法律裁定的后果，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)裁定結(jié)果難以完全同意或?qū)е虏槐匾膶徲?jì)糾紛。

　　以上法律限制因素雖然存在，但如果加大對(duì)違反法律行為的懲戒與處罰力度，不僅可以在較大程度上起到阻嚇注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的敗德行為的出現(xiàn)，同時(shí)，也是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的最強(qiáng)有利的外力。

　　（二）健全和完善行業(yè)自律，降低道德風(fēng)險(xiǎn)

　　本行業(yè)的專業(yè)人士對(duì)本行業(yè)的專業(yè)知識(shí)有比較深入和透徹的了解，加強(qiáng)行業(yè)自律可以大面積地發(fā)現(xiàn)行業(yè)中存在的問題，及時(shí)解決，同時(shí)，也對(duì)執(zhí)業(yè)人員形成一種威懾力量，降低舞弊行為發(fā)生的概率。這里需要說明的是，即使是非常嚴(yán)厲和完善的行業(yè)自律，也會(huì)發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)，如安達(dá)信對(duì)安然的審計(jì)失敗。

　　（三）建立激勵(lì)和約束機(jī)制，降低道德風(fēng)險(xiǎn)

　　按照經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹森和梅克林的觀點(diǎn)，委托人必須給予代理人適當(dāng)?shù)募?lì)來減少他們之間的利益差距，并花費(fèi)一定的監(jiān)控成本來限制代理人偏離正道的行為。具體而言，就是針對(duì)代理人的“偷懶行為”，委托人通過分享剩余索取權(quán)建立激勵(lì)機(jī)制，將代理人的努力誘導(dǎo)出來，從而使其自覺克服偷懶行為；針對(duì)機(jī)會(huì)主義行為，委托人通過信息交流建立約束機(jī)制，防止代理人不利于委托人的行為。

　　激勵(lì)屬于正強(qiáng)化，健全的激勵(lì)機(jī)制既可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到物質(zhì)上的滿足，也可獲得精神上的充實(shí)，從而使其認(rèn)識(shí)到有良好的道德水準(zhǔn)可以獲得現(xiàn)在和將來的長(zhǎng)足發(fā)展。高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告可以增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，相反，低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告不僅不能增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，反而會(huì)減少價(jià)值，導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。假定社會(huì)愿意為增加價(jià)值的活動(dòng)支付報(bào)酬，且審計(jì)報(bào)告是高質(zhì)量的，那么，所有審計(jì)師都會(huì)擁有良好的聲譽(yù)和更高的審計(jì)收費(fèi)。但是，單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻總是面臨兩種有利可圖的誘惑：省略審計(jì)程序，以減少審計(jì)成本，使自己獲取額外的收益，或者在與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所競(jìng)價(jià)時(shí)采取低價(jià)策略，從而獲取成本優(yōu)勢(shì)；允許企業(yè)管理當(dāng)局違反會(huì)計(jì)核算與披露規(guī)則，以爭(zhēng)取新客戶或維持現(xiàn)有客戶。

　　審計(jì)實(shí)踐中，單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)誘惑一旦采取了以上策略，就會(huì)獲取極高的回報(bào)，其極端的結(jié)果是：不遵守規(guī)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師反而將審計(jì)質(zhì)量高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師排擠出市場(chǎng)，造成劣幣驅(qū)逐良幣的情勢(shì)，或者是被迫降低審計(jì)質(zhì)量。在低質(zhì)量的審計(jì)環(huán)境中，由于存在逆向激勵(lì)因素，即使過去提供高質(zhì)量審計(jì)而享有盛譽(yù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所，也不會(huì)被人相信能繼續(xù)保持高質(zhì)量的審計(jì)。而屬于負(fù)強(qiáng)化作用的約束機(jī)制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成一種心理預(yù)期，如果沒有道德，將會(huì)受到怎樣的處罰，尤其是對(duì)事務(wù)所內(nèi)部，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人之間，建立在激勵(lì)機(jī)制之上的約束機(jī)制尤為必要。即使這兩者非常健全，道德風(fēng)險(xiǎn)仍將存在，這是人的本性所決定的。

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