摘要：從國有資產(chǎn)流失呈快速遞增態(tài)勢分析我國注冊會計師審計獨立性的缺失，其原因為會計師事務(wù)所的組織性質(zhì)、注冊會計師自身利益的驅(qū)動、法律的不健全、執(zhí)業(yè)會計師風(fēng)險意識的淡薄、國企公司治理結(jié)構(gòu)缺陷及政府的行政干預(yù)等。改革會計事務(wù)所的組織形式，加強獨立審計法制化建設(shè)，改善獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境，規(guī)范審計市場的無序競爭，是解決注冊會計師審計獨立性缺失的主要途徑。

　　關(guān)鍵詞：國有資產(chǎn)流失；注冊會計師；審計；獨立性

　　自從黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制以后，經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)換，給企業(yè)帶來了蓬勃生機，但是在經(jīng)濟迅速發(fā)展的同時，由于管理體制上還存著一些漏洞，造成國有資產(chǎn)的流失相當嚴重。這個問題已經(jīng)引起了全社會的廣泛關(guān)注。

　　國有資產(chǎn)是建立社會主義市場經(jīng)濟的物質(zhì)基礎(chǔ)。國有資產(chǎn)的快速遞增，是完善和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的源泉保障。但進入20世紀90年代以來，國有資產(chǎn)流失卻呈快速遞增態(tài)勢，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，每年至少流失800億元～1 000億元。國有資產(chǎn)以如此驚人的速度流失，已經(jīng)成了困擾改革與發(fā)展的一個日益嚴重的問題。

　　一、國有資產(chǎn)流失的原因

　　國有資產(chǎn)流失的原因是多方面的，既有管理體制方面的原因，也有經(jīng)營、人為原因，其主要有以下幾個方面：

　　1．法律制度不盡完善，對導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的違法犯罪打擊力度不夠。比如，玩忽職守犯罪案件，往往給國家造成千萬財產(chǎn)損失，而刑法所規(guī)定處罰的幅度卻很低。這種低成本的違法犯罪現(xiàn)象造成了這類問題的愈演愈烈。

　　2．保護國有資產(chǎn)的意識不強，有關(guān)當事人尋求法律保護的積極性不高。國有資產(chǎn)所有權(quán)被侵犯后，企業(yè)怕麻煩甚至因為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、業(yè)務(wù)人員得了好處而主動放棄起訴權(quán)、抗辯權(quán)、申請權(quán)，致使國有資產(chǎn)大量損失。

　　3．還未建立完善的國有資產(chǎn)管理機制。國家作為所有權(quán)主體，對國有資產(chǎn)享有占有和運用權(quán)，但這個占有和運用并不是直接對資產(chǎn)進行支配，資產(chǎn)的管理和經(jīng)營是建立在不同層次的授權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)上的。

　　4．企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力過于集中，缺乏必要的監(jiān)督機制。政企分開以后，普遍實行廠長、經(jīng)理負責(zé)制。從違法犯罪案件看，由于廠長、經(jīng)理“一支筆”，一個人說了算或是廠長、經(jīng)理身兼數(shù)職，形成上下一條線，胡作非為，缺乏有效的監(jiān)督機制。

　　5．企業(yè)財務(wù)管理混亂，財產(chǎn)賬目不清。有的企業(yè)財務(wù)制度形同虛設(shè)，相關(guān)人員甚至連對外擁有多少債權(quán)都不知道，導(dǎo)致企業(yè)對外的債權(quán)多年不收，超過訴訟時效而得不到法律保護，因此國有資產(chǎn)大量流失。

　　6．國有企業(yè)工作人員在認識上有許多誤區(qū)，從而使國有資產(chǎn)的部分流入到個人腰包。法制觀念十分淡薄，認為掙點“油水”屬小節(jié)，無礙無害；對企業(yè)貢獻大而得到的少，心理失衡，將國有資產(chǎn)占為己有，形成國企犯罪現(xiàn)象增多。

　　二、社會審計在其中扮演的角色及存在的問題

　　國有資產(chǎn)流失的原因雖然主要是國企自身的各種機制不完善造成的，但不可否認，在另一方面，社會審計不能充分發(fā)揮監(jiān)管作用，不能公正、徹底、全面地揭示國有資產(chǎn)流失的真相，也是造成原因之一。

　　造成企業(yè)改制過程中國有資產(chǎn)的流失突出表現(xiàn)在資產(chǎn)評估組織機構(gòu)不合理和評估程序不規(guī)范上。在不少國有企業(yè)改制過程中，即將成為改制后企業(yè)主要股東的原國有企業(yè)管理人員進入了評估組織參與了評估全過程，即使是國有資產(chǎn)管理部門委托或聘任的注冊會計師等評估人員，也主要由原企業(yè)接待和陪同。眾所周知，中介組織在業(yè)務(wù)承攬、評估費用收取等方面很大程度上受制于原企業(yè)管理層。由于缺乏必要的監(jiān)督機制，從博弈論的角度看，原企業(yè)管理層和評估人員是很容易出于共同利益需求而相互勾結(jié)損害國家利益的。在這種情況下，注冊會計師審計的真實性和獨立性不能不大打折扣。

　　隨著我國改革開放的不斷深化和市場經(jīng)濟體制的不斷完善，尤其是加入ＷＴＯ以后，與市場經(jīng)濟有密切聯(lián)系的注冊會計師行業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展過程中扮演著越來越重要的角色。社會審計理應(yīng)是最具獨立性的審計（前提是所有者與經(jīng)營者分離并由所有者委托審計）。獨立性是現(xiàn)代審計的一個重要特征，也是審計的精髓和靈魂。沒有獨立性，審計就失去了其社會意義。為什么社會審計在面對國企時卻喪失了它應(yīng)有的獨立性？為什么社會審計絲毫遏制不住國有資產(chǎn)洪水般的流失？究竟是什么使得最具獨立性的社會審計在對國有資產(chǎn)的審計中絲毫發(fā)揮不出它的優(yōu)勢和權(quán)威呢？這些問題不能不引起我們嚴肅的思考。

　　1．會計師事務(wù)所的性質(zhì)導(dǎo)致其獨立性缺失

　　1980年，中國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)發(fā)展。限于當時的社會經(jīng)濟環(huán)境，新成立的會計師事務(wù)所都是國家投資興辦，等于將其定位為官辦性質(zhì)。1998年，“財辦字45號”文件明確要求會計師事務(wù)所限期完成脫鉤改制，否則予以撤消。這樣盡管會計師事務(wù)所在形式上已脫鉤改制，但實質(zhì)上的“脫鉤改制”，由于種種原因還需要假以時日。與此同時，行業(yè)協(xié)會作為官方組織對會計師事務(wù)所和注冊會計師的日常管理和監(jiān)督，仍然還帶有較強的行政色彩，民間自律機制還很難在短期內(nèi)形成，整個行業(yè)的獨立性在一定程度上的缺失，仍是一個需認真面對并加解決的問題。

　　2．注冊會計師自身利益驅(qū)動

　　由于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，許多股份公司都是由國有企業(yè)改組而來，有些國有企業(yè)為了改組成功，獲得向社會公開發(fā)行股票的資格，就在資產(chǎn)評估和財務(wù)報表上弄虛作假。不僅企業(yè)本身樂于這樣做，就連當?shù)卣餐С诌@樣做。有了政府的支持，一切問題便會迎刃而解，而注冊會計師事務(wù)所為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，一般都不會違背政府與企業(yè)的意圖，在虛假會計信息生成和傳播過程中，也扮演了不光彩的角色。

　　3．法律不健全

　　在現(xiàn)行的法律框架內(nèi)，查處不力、處罰過輕也使注冊會計師違規(guī)成本大大縮小。注冊會計師違規(guī)獲得的不當利益，遠遠超過其違規(guī)受查處的預(yù)期成本，客觀上助長了注冊會計師投機冒險的沖動。另一個重要原因是，我國尚未建立起完善的有關(guān)注冊會計師的民事賠償責(zé)任制度、相關(guān)民事處罰規(guī)定尚難以操作，法律法規(guī)的懲戒威懾作用仍不顯著。

　　在我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》等有關(guān)法律法規(guī)中都規(guī)定了注冊會計師的法律責(zé)任。但大都比較空泛，不具體、不統(tǒng)一、難以操作，不利于規(guī)范注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為。按照我國《注冊會計師法》第21條的規(guī)定，判斷審計報告是否虛假、注冊會計師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵是看其是否嚴格遵循了執(zhí)業(yè)準則、恪盡職守。會計職業(yè)界對注冊會計師責(zé)任的界定主要是依據(jù)審計過程是否違規(guī)，由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯報與漏報。從我國目前對違規(guī)事務(wù)所的處理看，主要還是行政處罰。

　　4．執(zhí)業(yè)會計師風(fēng)險意識淡薄

　　注冊會計師自身素質(zhì)不高、風(fēng)險意識淡薄、先天不足、繼續(xù)教育不夠等也是其不當行為的主要成因。部分注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會計、審計理論，平時不注意更新知識，業(yè)務(wù)知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨立性。一些注冊會計師似乎并沒有意識到他們所出具的審計報告的重要性。會計師事務(wù)所設(shè)立之初多為政府機構(gòu)，脫鉤改制后，股東則以其工齡折算入股，一般采用直線制的形式，對于后加入的注冊會計師則只具有雇員身份，其工作的付出與工作報酬相當不對稱，同時，也缺乏相應(yīng)的激勵機制、保障體制和后續(xù)教育機制。因此，風(fēng)險意識較為薄弱，這顯然不利于注冊會計師保持審計工作獨立性。

　　5．國企公司治理結(jié)構(gòu)缺陷

　　國有企業(yè)是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，它與市場經(jīng)濟條件下的企業(yè)相比，其治理結(jié)構(gòu)明顯不同。經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管已經(jīng)具備了某些市場經(jīng)濟條件下企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的特性，或者準確地說在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟條件下企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟條件下企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的目標，還相差甚遠。如國有股股東在董事會實質(zhì)上的缺位所導(dǎo)致的公司被內(nèi)部人控制的問題，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨大的問題，等等。這些因素的存在，實質(zhì)上會導(dǎo)致公司與會計師事務(wù)所之間的審計聘約幾乎完全被公司管理層操縱，從而為公司管理層收買注冊會計師的審計意見創(chuàng)造了條件。獨立性本來是以三方鼎立為特征，在這種情況下卻變?yōu)榱穗p方的利益關(guān)系，目前來看，盡管我國注冊會計師具有了一定的獨立性，但這種獨立性十分有限，尚不能擁有充分的自主性，做到無顧忌地發(fā)表審計意見。在這種公司治理框架下，公司的外部審計監(jiān)督很難發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用，甚至可以說是在相當程度上，聘約過程中的注冊會計師職業(yè)的獨立性幾乎完全缺失。

　　6．行政干預(yù)較普遍

　　我國上市公司多從國有企業(yè)改制而來，歷史慣性使得當?shù)卣畬ζ?ldquo;關(guān)愛有加”、無限呵護，政府與企業(yè)間仍屬一個利益共同體。資產(chǎn)剝離、財務(wù)包裝、兼并重組等創(chuàng)造財富的手法不斷地被推陳出新，在如此執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊會計師難以獨善其身、保持超然，職業(yè)特性往往使其淪為“技術(shù)創(chuàng)新”的“魔術(shù)大師”。政府對國有企業(yè)的干預(yù)仍然不同程度地存在。事務(wù)所和注冊會計師也并非不受其影響，往往這種非正式的指示更能產(chǎn)生巨大的作用力，危及獨立性的存在空間。比如，在股份制改制中，一些地方企業(yè)達不到上市標準，但是地方政府為了提高政績，以行政命令方式要求會計師事務(wù)所對該企業(yè)進行審計并出具符合標準的審計報告。在這種情況下，為了實現(xiàn)上級的意圖，審計人員通常采取“逆推法”為企業(yè)進行審計，“包裝上市”，導(dǎo)致國有企業(yè)資產(chǎn)大量流失，會計信息嚴重不實。凡此種種，均使獨立性大大受損。

　　三、保障注冊會計師獨立性的有效措施

　　1．改革事務(wù)所的組織形式

　　目前，經(jīng)過改制的會計師事務(wù)所，雖然在人員、財務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱等方面與原行政職能部門進行了脫鉤，名義上成為了具有獨立性的民間組織，但其中大部分選擇了有限責(zé)任制的組織形式，極少部分選擇了合伙制。鑒于前者股東所負法律責(zé)任是以其出資額為限，后者合伙人所負法律責(zé)任是合伙無限，這使得合伙制這種古老的組織形式較有限責(zé)任的組織形式更具有獨立性。因此，我國應(yīng)借鑒國際慣例制定相應(yīng)法規(guī)，促使會計師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變，從組織形式上確保注冊會計師審計的獨立性。

　　2．加強獨立審計法制化建設(shè)，改善獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　依法治國是實現(xiàn)國家長治久安的基本途徑，依法治國既是一種意識，又是一種國家行為、管理者行為的法制化與規(guī)范化，獨立審計就是要在經(jīng)濟領(lǐng)域?qū)@些行為的法制化與規(guī)范化進行“證實”或“證偽”。當然這也包括獨立審計本身的法制化與規(guī)范化。依法治國，將有利于提高審計的獨立性，保證公平競爭和審計質(zhì)量。因《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等有關(guān)獨立審計的法律法規(guī)本身與《公司法》、《稅法》、《刑法》等各種法律法規(guī)不銜接，應(yīng)盡快完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。同時，應(yīng)盡量消除各級主管部門和地方政府進行企業(yè)包裝上市的動因，培養(yǎng)“高獨立性”審計服務(wù)的社會需求。

　　3．不允許作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟利益

　　作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益或涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系，則該會計師事務(wù)所就沒有資格接受對這一客戶的審計和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為會計師事務(wù)所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益以及涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系，應(yīng)主動申明回避。

　　4．改革會計事務(wù)所的收費制度

　　注冊會計師要做到形式上的獨立較為容易，而要保持實質(zhì)上的獨立性就困難多了。因為影響注冊會計師實質(zhì)上獨立的核心問題是收費問題。注冊會計師行業(yè)一方面要履行社會鑒證和經(jīng)濟監(jiān)督職責(zé)，另一方面，又必須同其服務(wù)對象進行合作，尋求一定的經(jīng)濟效益。會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)要向委托人收取審計費，毫無疑義，委托人都愿意支付較少的費用獲取一份滿意的審計報告，而會計師事務(wù)所則愿意收取較多的費用出具一份無風(fēng)險的審計報告。在我國，雖然一些政府部門為會計師事務(wù)所制定了最低收費標準，但很少考慮業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等因素，而主要是采取按被審計單位資產(chǎn)總額的一定比例收取的方式，這顯然是不夠合理的。將來改革收費制度要使事務(wù)所更加關(guān)注執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而不是將重點放在擴充業(yè)務(wù)上，我國的會計師事務(wù)所要想在激烈的競爭中生存，保證審計質(zhì)量才是第一位的。

　　5．加大會計市場綜合治理力度

　　我國會計市場總體上對審計服務(wù)質(zhì)量要求不高，會計師事務(wù)所法律風(fēng)險較低的狀況，是影響注冊會計師保持審計獨立性的重要原因。因此，從外部環(huán)境上促進會計師保持獨立性，必須加大會計市場的綜合治理力度。首先，改革政府對上市公司的監(jiān)督、管理方式，取消一切形式的行政審批辦法，從而逐步改變我國證券會計市場由政府一手包辦的局面。其次，完善國有資產(chǎn)運營與管理方式，設(shè)立國有資產(chǎn)運營與管理公司，解決國有企業(yè)“所有者缺位”問題，減少政府部門尤其是財政部門對國有企業(yè)注冊會計師審計的行政干預(yù)，使注冊會計師審計意見真正成為評價國有企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的具有法律證明效力的有用信息。最后，加大對注冊會計師造假的處罰力度，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究。一是加大對注冊會計師喪失獨立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法注冊會計師的刑事責(zé)任；二是司法機關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊會計師審計失敗的民事賠償責(zé)任細則，做到有法可依；三是抓緊建立包括企業(yè)管理當局、證券承銷機構(gòu)、法律顧問、大股東、內(nèi)幕交易及股份操縱者，甚至政府證券監(jiān)管機構(gòu)在內(nèi)的行為規(guī)范，為注冊會計師保持審計獨立性提供一個良好的法律氛圍。

　　6．規(guī)范審計市場的無序競爭

　　有序的、恰當?shù)母偁幨蔷S持審計人員獨立性的重要環(huán)境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風(fēng)險防范上作出不得已的讓步，其審計質(zhì)量可想而知。由于敢于對虛假的會計信息說“不”的會計師事務(wù)所和注冊會計師被委托他們審計的公司管理當局辭聘的事例比比皆是，使得審計的獨立性大打折扣，這涉及公司治理機制的問題。證監(jiān)會雖把聘任會計師事務(wù)所的權(quán)力委托給上市公司股東大會，但在“一股獨大”和“內(nèi)部人”治理的機制下，上市公司經(jīng)理層的價值取舍，股東大會一般都會贊同。所以，證監(jiān)會關(guān)于“會計師事務(wù)所認為被辭聘的理由不當時可向股東大會陳述”的規(guī)定，是不現(xiàn)實的。關(guān)鍵是作為行業(yè)自律組織的注冊會計師協(xié)會，如果明確規(guī)定“接任的會計師事務(wù)所和注冊會計師必須與前任會計師事務(wù)所和注冊會計師認真溝通，評估風(fēng)險，決定接受委托與否”，也會加重接任會計師事務(wù)所和注冊會計師的責(zé)任，會計師事務(wù)所和注冊會計師不違背職業(yè)道德搞自相殘殺式的無序競爭，則在一定程度上也足以遏制上市公司任意更換會計師事務(wù)所的行為，使他們隨意左右審計結(jié)果的圖謀不能得逞。

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