【摘 要】新會計準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不僅僅是記賬規(guī)則的簡單轉(zhuǎn)換，更是企業(yè)經(jīng)營管理理念和管理流程的再造和變革。本文通過對實(shí)施新企業(yè)會計準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作、基本步驟和重點(diǎn)問題的研究，對全面實(shí)施新會計準(zhǔn)則體系提供借鑒。

　　【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計準(zhǔn)則；實(shí)施；基本步驟

　　為指導(dǎo)和規(guī)范上市公司實(shí)施新企業(yè)會計準(zhǔn)則，有關(guān)管理部門出臺了一系列文件，眾多專家學(xué)者也發(fā)表了各自的觀點(diǎn)，這些對新企業(yè)會計準(zhǔn)則在企業(yè)的實(shí)施都具有十分重要的指導(dǎo)意義，但同時也應(yīng)看到，這些措施和觀點(diǎn)主要是針對宏觀層面的，對于企業(yè)如何具體實(shí)施新企業(yè)會計準(zhǔn)則的微觀研究卻并不多見。雖然上市公司在實(shí)施新會計準(zhǔn)則過程中積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，但仍有許多問題值得思考和研究，尤其是如何在國有企業(yè)中實(shí)施需要進(jìn)一步研究，因?yàn)閲衅髽I(yè)是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要主體，在檢驗(yàn)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的有效性方面，其作用顯然十分重大。

　　一、首次執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則前的準(zhǔn)備工作

　　首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、各項(xiàng)具體準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南。實(shí)施新企業(yè)會計準(zhǔn)則是一項(xiàng)系統(tǒng)性的工程，在正式實(shí)施之前必須做好大量的準(zhǔn)備工作，具體包括對集團(tuán)公司的會計核算和財務(wù)管理現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)研、評估新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換涉及的工作量并制定工作時間表、實(shí)施首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的試點(diǎn)工作、編制執(zhí)行新準(zhǔn)則的操作手冊、進(jìn)行相關(guān)人員的培訓(xùn)等。

　　首先，通過對集團(tuán)公司的會計核算和財務(wù)管理現(xiàn)狀的調(diào)研，可以更好地掌握集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)所采用的會計政策和會計方法，了解各集團(tuán)公司在財務(wù)管理過程中存在的問題，為制定新準(zhǔn)則實(shí)施方案提供第一手的資料。其次，重視首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的試點(diǎn)工作，試點(diǎn)內(nèi)容主要包括：（1）確定一個轉(zhuǎn)換日，按照新會計準(zhǔn)則對轉(zhuǎn)換日相關(guān)賬目的余額進(jìn)行分析，重新分類、確認(rèn)和計量，試編制會計報表；（2）測試新會計準(zhǔn)則實(shí)施對于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，以及對于納稅調(diào)整的影響；（3）了解和掌握新會計準(zhǔn)則的實(shí)施對于企業(yè)內(nèi)部管理及其信息系統(tǒng)的影響等。通過對新會計準(zhǔn)則的模擬試點(diǎn)，可以全面掌握新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容及其實(shí)質(zhì)，為實(shí)施企業(yè)會計準(zhǔn)則體系積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；同時有助于及時發(fā)現(xiàn)問題，盡早尋求對策，化解制度轉(zhuǎn)換風(fēng)險，確保新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系能夠得到全面貫徹落實(shí)。最后，編制一份操作性強(qiáng)的實(shí)施手冊，并在整個集團(tuán)范圍內(nèi)開展培訓(xùn)工作。操作手冊的內(nèi)容可以包括新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的內(nèi)容和基本步驟、新舊會計科目變化的對比分析、首次執(zhí)行日新舊科目余額轉(zhuǎn)換的說明、首次執(zhí)行日有關(guān)報表的強(qiáng)調(diào)編報說明等。

　　二、首次執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本步驟

　　企業(yè)首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則時應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際，對首次執(zhí)行日期初的資產(chǎn)負(fù)債表及相關(guān)賬目的余額進(jìn)行分析，重新分類、確認(rèn)和計量，并編制重新分類、確認(rèn)和計量的會計憑證，這些會計憑證不作為過賬的依據(jù)，而是用于設(shè)置新舊會計科目余額對照表和建立新賬；然后是編制首次執(zhí)行日資產(chǎn)負(fù)債表、新舊會計準(zhǔn)則所有者權(quán)益差異調(diào)節(jié)表和首次執(zhí)行日期初數(shù)重要事項(xiàng)說明；最后對轉(zhuǎn)換過程中形成的各種資料作為重要的會計檔案進(jìn)行管理。具體轉(zhuǎn)換步驟詳見圖1。

　?。ㄒ唬┦状螆?zhí)行日需重新分類的項(xiàng)目

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》中的會計科目與原企業(yè)會計制度中的會計科目相比較，發(fā)生了較大的變化。通過比較分析將這種變化歸納為七大類：名稱及核算內(nèi)容均未改變、名稱改變核算內(nèi)容未改變、名稱改變且核算內(nèi)容改變、名稱未變但核算內(nèi)容改變、將原科目合并為新科目、新增的科目、取消的科目。因此在首次執(zhí)行日如何做好新舊會計賬戶余額的轉(zhuǎn)換是一項(xiàng)非常重要的工作。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，首次執(zhí)行日需重新分類的主要項(xiàng)目：符合投資性房地產(chǎn)定義，原在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中核算的資產(chǎn)，重新分類為投資性房地產(chǎn)；金融資產(chǎn)（除長期股權(quán)投資外）劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)；企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（交易性金融負(fù)債）等。

　?。ǘ┦状螆?zhí)行日要求追溯調(diào)整的主要項(xiàng)目

　　在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的調(diào)整事項(xiàng)、股份支付、所得稅、同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資、涉及采用公允價值的資產(chǎn)或負(fù)債等項(xiàng)目，還需對以下事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整，從而調(diào)整首次執(zhí)行日期初的留存收益（期初未分配利潤和盈余公積）。

　　（三）首次執(zhí)行日采用未來適用法處理的有關(guān)項(xiàng)目

　　在首次執(zhí)行日，對于下列項(xiàng)目則采用未來適用法，不應(yīng)追溯調(diào)整：

　　1.對于處在開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目、處于生產(chǎn)過程中的需要經(jīng)過相當(dāng)長時間才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨（如飛機(jī)和船舶），以及營造、繁殖需要經(jīng)過相當(dāng)長時間才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的生物資產(chǎn)，首次執(zhí)行日之前未予資本化的借款費(fèi)用。

　　2.首次執(zhí)行日處于收款過程中的采用遞延收款方式、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)收入，首次執(zhí)行日前已確認(rèn)的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本不再追溯調(diào)整。首次執(zhí)行日之前購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，首次執(zhí)行日之前已計提的折舊和攤銷額，不再追溯調(diào)整。

　　3.正在開發(fā)和加工的無形資產(chǎn)或存貨：內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)費(fèi)用化的開發(fā)支出不作追溯調(diào)整。

　　4.首次執(zhí)行日企業(yè)的開辦費(fèi)余額在第一個會計期間內(nèi)全部確認(rèn)為管理費(fèi)用。

　　5.應(yīng)付職工福利費(fèi)余額轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬。

　　6.首次執(zhí)行日按照企業(yè)會計準(zhǔn)則所做的估計，與按照原會計制度或準(zhǔn)則所做的估計一致的，不應(yīng)追溯調(diào)整，除非有客觀證據(jù)表明原估計是錯誤的。以后獲得的，表明首次執(zhí)行日后發(fā)生情況的新信息，作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的非調(diào)整事項(xiàng)處理。

　　此外，企業(yè)首次執(zhí)行日按照上年未經(jīng)審計的科目余額進(jìn)行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換后，若企業(yè)發(fā)生審計調(diào)整事項(xiàng)的，其審計調(diào)整事項(xiàng)除在首次執(zhí)行日前一年度會計賬務(wù)中調(diào)整外，還需在已建立的新賬中，在取得審計報告當(dāng)月根據(jù)年報審計調(diào)整事項(xiàng)編制新舊調(diào)整科目對應(yīng)表，作為編制審計調(diào)整會計分錄的附件，進(jìn)行會計科目期初數(shù)調(diào)整，同時調(diào)整當(dāng)月會計報表期初數(shù)。審計調(diào)整事項(xiàng)新舊科目調(diào)整中如有涉稅調(diào)整事項(xiàng)的，則按新會計準(zhǔn)則要求進(jìn)行處理。具體調(diào)整步驟見圖2。

　　三、實(shí)施新會計準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考

　?。ㄒ唬?shí)施新會計準(zhǔn)則要求會計人員提高職業(yè)判斷能力

　　新準(zhǔn)則下會計標(biāo)準(zhǔn)愈加準(zhǔn)確、簡練，對于會計業(yè)務(wù)處理往往只有原則性的規(guī)定，企業(yè)在會計政策的選擇上有更大的空間，相當(dāng)多的內(nèi)容要求通過會計人員的職業(yè)判斷來解決具體的會計處理問題。因此會計職業(yè)判斷能力是新形勢下會計人員應(yīng)具備的基本素質(zhì)。如：在資產(chǎn)的確認(rèn)和計量中，現(xiàn)行的會計制度以持有該資源能否以貨幣計量進(jìn)行確認(rèn)，基于歷史成本一般原則的要求對資產(chǎn)進(jìn)行計量，而新會計準(zhǔn)則是以企業(yè)擁有和控制的資源能否預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)，會計人員需采用歷史成本、現(xiàn)值、公允價值等合理的計量屬性對資產(chǎn)進(jìn)行計量。又如：固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用、資產(chǎn)減值、公允價值等全新理念的運(yùn)用，都需要會計人員具備扎實(shí)的專業(yè)知識和準(zhǔn)確判斷的能力。因此除了要繼續(xù)加強(qiáng)會計人員的后續(xù)學(xué)習(xí)和職業(yè)道德教育外，制定一套有效的制度來倡導(dǎo)和鼓勵會計人員加強(qiáng)自主學(xué)習(xí)，樹立工作責(zé)任心和職業(yè)榮譽(yù)感，顯得非常重要。

　?。ǘ┘瘓F(tuán)公司應(yīng)統(tǒng)一籌劃，在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上建立健全一個有效的信息系統(tǒng)

　　新準(zhǔn)則所帶來的變化涉及的范圍非常廣泛，會更多、更高地依賴于公司管理層的決策與判斷，信息披露要求與過去相比會更加詳盡。因此，在實(shí)施新會計準(zhǔn)則之前，應(yīng)由集團(tuán)公司總部統(tǒng)一籌劃，對集團(tuán)內(nèi)部各單位的會計核算現(xiàn)狀進(jìn)行充分的調(diào)研，同時可以在集團(tuán)內(nèi)部選擇1到2家具有代表性的單位進(jìn)行新舊準(zhǔn)則的試轉(zhuǎn)換，評估新會計準(zhǔn)則在未來實(shí)施過程中可能產(chǎn)生的影響，在此基礎(chǔ)上編寫新舊會計準(zhǔn)則銜接操作指南，以實(shí)現(xiàn)向新會計準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡，為新會計準(zhǔn)則的實(shí)施保駕護(hù)航。另外在新會計準(zhǔn)則實(shí)施過程當(dāng)中，及時同各方溝通和協(xié)調(diào)，發(fā)現(xiàn)和解決實(shí)施過程當(dāng)中出現(xiàn)的問題。

　　（三）謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價值計量模式

　　長期以來，我國的財務(wù)會計和財務(wù)報表都是采用歷史成本計量一個主體的資產(chǎn)和負(fù)債，雖然歷史成本計量屬性因便于核實(shí)而顯得更為可靠，但這種會計信息在用于現(xiàn)在和未來的經(jīng)營決策時，就有可能變得不可靠，尤其是近年來，金融創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新日新月異，因此新企業(yè)會計準(zhǔn)則將公允價值作為會計計量屬性之一是符合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的客觀需求的。但是由于我國目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價值的完備信息，再加上公允價值的確定在一定程度上需要會計人員的主觀判斷，既然有主觀判斷，就必然會不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員主觀意志的影響。因此我國的新企業(yè)會計準(zhǔn)則盡管引入了公允價值計量屬性，但在具體運(yùn)用時是有條件的、謹(jǐn)慎的運(yùn)用。在有關(guān)具體準(zhǔn)則中對采用公允價值計量的，都有明確規(guī)定的限制條件。如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定“采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。”可見在投資性房地產(chǎn)中，只有在具有一定可靠性的基礎(chǔ)上才能夠使用公允價值，并不是所有的投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值。因此公司管理層應(yīng)綜合考慮包括活躍市場交易在內(nèi)的各項(xiàng)影響因素，對能否持續(xù)、可靠地取得公允價值作出科學(xué)合理的評價，在充分討論的基礎(chǔ)上形成決議。公司應(yīng)在此基礎(chǔ)上充分披露確定公允價值的方法、相關(guān)估值假設(shè)以及主要參數(shù)的選取原則。

　　（四）關(guān)于預(yù)提、待攤業(yè)務(wù)的處理

　　新會計準(zhǔn)則取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目，資產(chǎn)負(fù)債表中取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目，但是在新的基本準(zhǔn)則中卻提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，強(qiáng)調(diào)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的基礎(chǔ)，而原有的預(yù)提、待攤業(yè)務(wù)正是權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型體現(xiàn)。既然新準(zhǔn)則取消了“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”科目，那么預(yù)提、待攤的業(yè)務(wù)就不能再在“預(yù)提費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”和科目中核算，應(yīng)根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型選擇合適的替代科目或一次性計入當(dāng)期費(fèi)用。如預(yù)付保險費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報刊雜志費(fèi)等屬于預(yù)付性質(zhì)的款項(xiàng)可放在“預(yù)付賬款”科目核算；低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷，可按周轉(zhuǎn)材料的種類分別按“在庫”、“在用”和“攤銷”進(jìn)行明細(xì)核算，新準(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)采用“分次攤銷”與“五五攤銷”的不同處理方法，對低值易耗品和出租出借包裝物不論采用的是“分次攤銷”方法還是“五五攤銷”方法，都可通過“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目進(jìn)行攤銷，而不再記入“待攤費(fèi)用”科目。再如，預(yù)提借款利息可通過“應(yīng)付利息”科目核算；預(yù)提保險費(fèi)、租金等可并入“其他應(yīng)付款”科目核算。

　?。ㄎ澹┳龊眯聹?zhǔn)則實(shí)施后的信息披露工作

　　在首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，列報資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及附注。特別需要強(qiáng)調(diào)指出的是，企業(yè)在其首份年度財務(wù)報表中，還應(yīng)當(dāng)通過以列表的形式在附注中詳細(xì)披露數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程以反映執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。首份年度財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)包括上年度按照新會計準(zhǔn)則列報的比較信息，至少列報一年期的比較信息。財務(wù)報表項(xiàng)目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)對上年度比較數(shù)據(jù)按照新會計準(zhǔn)則的列報要求進(jìn)行調(diào)整。與原會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則關(guān)于財務(wù)報表列報項(xiàng)目及要求的變化很大，企業(yè)在提供首份年度財務(wù)報表時，對于提供的上年度比較數(shù)據(jù)，應(yīng)按新會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整。

　　新準(zhǔn)則的影響最多體現(xiàn)在會計和財務(wù)報告方面，會計準(zhǔn)則的整體變更必將導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)結(jié)構(gòu)、盈利狀況、信用評級和稅負(fù)的相應(yīng)變化，但也需要考慮新準(zhǔn)則對企業(yè)的風(fēng)險管理、經(jīng)營策略等其他方面可能造成的影響。因此新準(zhǔn)則的實(shí)施需要企業(yè)各個部門相互合作、共同努力，需要企業(yè)盡早了解自身采用新準(zhǔn)則可能出現(xiàn)的重大影響，做到未雨綢繆，確保新舊準(zhǔn)則順利銜接和平穩(wěn)過渡。

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