從20世紀(jì)80年代以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體項(xiàng)目的審計(jì)過程中突破了傳統(tǒng)的審計(jì)模式，開發(fā)出一種以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為中心的審計(jì)模式，以此保證和提高審計(jì)質(zhì)量，這就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。此文試圖從審計(jì)模式的演進(jìn)過程，探討傳統(tǒng)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的利弊得失和適用的審計(jì)環(huán)境，以期對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有一個(gè)較全面和實(shí)務(wù)的認(rèn)識(shí)。

　　一、審計(jì)模式的演進(jìn)過程

　　在外部審計(jì)方法的發(fā)展過程中，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)活動(dòng)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的逐步加深，依次出現(xiàn)過三種審計(jì)模式，即賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　?。ㄒ唬┵~項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

　　賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法關(guān)系，主要著眼于查錯(cuò)防弊，從審計(jì)期間會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額、核對(duì)賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的情況是真實(shí)的。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員往往只關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)的會(huì)計(jì)資料，審計(jì)的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。雖然在這一模式占主導(dǎo)地位的后期，判斷抽樣已經(jīng)代替了詳細(xì)審查，但這只是有限度的抽樣技術(shù)，因?yàn)槌闃拥臉颖玖空伎傮w的比重還比較大，而且抽樣是完全建立在審計(jì)人員自己的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷之上的。

　　賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。這些企業(yè)的特征是：（1）審計(jì)期間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)相對(duì)來說不很多，使總體的規(guī)模不大，可以保持較高的抽樣比重而不致導(dǎo)致過高的審計(jì)成本。（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)不復(fù)雜，被審計(jì)單位的融資方式簡單（業(yè)主投入資本輔以銀行貸款），很少對(duì)外投資業(yè)務(wù)，即使企業(yè)管理層有粉飾報(bào)表和會(huì)計(jì)造假的驅(qū)動(dòng)，其制造虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的空間不大，更多的是在賬務(wù)處理上下功夫；業(yè)主在很多場合事必躬親，擔(dān)心的是雇員、特別是中層業(yè)務(wù)和管理人員的舞弊行為；同時(shí)，業(yè)務(wù)管理、特別是財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)較低，在業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理上很可能發(fā)生差錯(cuò)。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要著眼于查錯(cuò)防弊，正是這樣的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境所決定的。

　　由于舞弊行為的多樣化，僅僅著眼于會(huì)計(jì)過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實(shí)踐中卻難以保證有效地查錯(cuò)防弊，審計(jì)人員開始把視野擴(kuò)展到相關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開始從財(cái)務(wù)部門提供的賬、證、表中抽身出來，涉足業(yè)務(wù)現(xiàn)場（包括生產(chǎn)、營銷、倉庫等等部門），把核對(duì)賬實(shí)相符納入賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始關(guān)注諸如存貨監(jiān)盤、賬款函證、銀行對(duì)賬等審計(jì)程序，把“三相符”擴(kuò)展至“四相符”，由此也登上了通向制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的階梯。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯，至20世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位。但應(yīng)該指出，它至今仍在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)大體上符合以上情況的小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中占有一席之地。應(yīng)該指出的是，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師借口執(zhí)行賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式而忽視查核賬實(shí)相符的做法，則是十分錯(cuò)誤的。

　?。ǘ┲贫葘?dǎo)向?qū)徲?jì)模式

　　隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計(jì)人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來，而不去花費(fèi)過多的時(shí)間與精力在會(huì)計(jì)記錄的機(jī)械結(jié)果上。因?yàn)?，如果防止和揭露差錯(cuò)舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中正確地運(yùn)用，那么這個(gè)系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)果自然也應(yīng)當(dāng)是正確的。這樣，對(duì)審計(jì)人員來說，審計(jì)的第一層次對(duì)象將是內(nèi)部控制制度，他需要確定的首先是這個(gè)控制系統(tǒng)究竟可以信賴到什么程度，從而，內(nèi)部控制系統(tǒng)便構(gòu)成財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)，作為內(nèi)部控制制度所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)果的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料則退居為審計(jì)的第二層次對(duì)象。著眼于對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，正是建立在這種觀點(diǎn)之上的。

　　制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍；對(duì)內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計(jì)程序。在這種審計(jì)模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、檢查多少憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時(shí)這一模式由于著眼于對(duì)內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)性錯(cuò)誤，從而提高了審計(jì)效率。正因?yàn)槿绱?，制度?dǎo)向?qū)徲?jì)模式從20世紀(jì)40年代起就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要方法。

　　但制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)也存在重大缺陷。因?yàn)?，制度?dǎo)向?qū)徲?jì)模式是建立在被審計(jì)單位管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)上的，即假設(shè)被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都希望建立能防止和揭露差錯(cuò)和舞弊的內(nèi)部控制制度，這無異于將防止和揭露差錯(cuò)舞弊的主要責(zé)任由注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)移給了被審計(jì)單位。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的前身美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AIA）在1951年發(fā)布的《審計(jì)程序公告匯編》中就充分體現(xiàn)了這種觀點(diǎn)：“在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯(cuò)主要依靠保持健全有效的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)?！话阏J(rèn)為，良好的內(nèi)部控制和保證契約更可以經(jīng)濟(jì)地防范這類舞弊行為和工作差錯(cuò)?！保?）這種把“查錯(cuò)防弊”的手段主要寄托在誠信的公司管理當(dāng)局所設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度上的“愿望”，可以說是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的最大弱點(diǎn)，并且導(dǎo)致了嚴(yán)重的后果。

　　進(jìn)入20世紀(jì)后半期，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷就逐漸暴露出來。一方面，眾多的實(shí)際訴訟案件表明，內(nèi)部控制制度存在著固有的局限性：即使是設(shè)計(jì)最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因?yàn)閳?zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對(duì)過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動(dòng)地針對(duì)未來作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計(jì)單位管理層的確存在著提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的驅(qū)動(dòng)，隨著企業(yè)組織形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，這種舞弊的驅(qū)動(dòng)更強(qiáng)。例如，公司集團(tuán)內(nèi)部的眾多關(guān)聯(lián)方交易，融資、投資方式和經(jīng)營方式的創(chuàng)新，企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)方式的創(chuàng)新等等，可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴(kuò)大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時(shí)，他們會(huì)利用其掌握的內(nèi)部控制制定權(quán)與操作權(quán)，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們?cè)趯徲?jì)報(bào)告中出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計(jì)單位的高級(jí)管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內(nèi)部控制依然存在并良好運(yùn)行，但實(shí)際上內(nèi)部控制所要求的相互制約已經(jīng)不再存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時(shí)，檢查內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。

　?。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

　　由于制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的缺陷凸顯，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最顯著的特點(diǎn)是：它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。因?yàn)樗塾谌娴目刂茰y試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試），因而要：（1）將客戶置于行業(yè)、法律、經(jīng)營管理、資金、生產(chǎn)技術(shù)、甚至企業(yè)的經(jīng)營理念等環(huán)境中，從各個(gè)方面研究環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的影響，并對(duì)這種影響進(jìn)行評(píng)價(jià)，將其數(shù)量化，歸結(jié)為固有風(fēng)險(xiǎn)；（2）在保留制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)研究被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，此時(shí)審計(jì)人員所研究的已經(jīng)擴(kuò)大了內(nèi)部控制系統(tǒng)的范圍，不僅包括會(huì)計(jì)控制，還包括企業(yè)經(jīng)營管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環(huán)節(jié)，更要研究由于控制的缺陷產(chǎn)生的控制風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)此進(jìn)行評(píng)估；（3）通過對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)的分析評(píng)價(jià)，審計(jì)人員利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式，可以把風(fēng)險(xiǎn)量化，確定出可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，并以此確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和測試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。（4）最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至審計(jì)人員可以接受的水平，出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

　　值得著重指出的是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià)，而實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過程。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)作程序

　　從上所分析可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施過程，實(shí)際上就是風(fēng)險(xiǎn)控制過程，也是審計(jì)工作質(zhì)量的控制過程，如果能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平，也就意味著審計(jì)工作質(zhì)量得到了保證。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)行程序中，可以清晰地看到這個(gè)控制過程。

　?。ㄒ唬┯?jì)劃階段

　　審計(jì)人員的重點(diǎn)是了解被審計(jì)單位的經(jīng)營和信譽(yù)狀況及企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)、乃至宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從預(yù)備性調(diào)查開始，通過分析性程序初步確定被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)重要性作出初步判斷，編制出整個(gè)審計(jì)計(jì)劃。

　?。ǘ┛刂茰y試與實(shí)質(zhì)性交易測試階段

　　審計(jì)人員關(guān)注的是被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)中的交易。首先，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)水平，即對(duì)被審計(jì)單位的管理層的經(jīng)營理念和作風(fēng)品德，內(nèi)部控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計(jì)本身是否嚴(yán)密、職責(zé)分工是否良好、內(nèi)部控制可否依賴等作出判斷。如果得出的結(jié)論是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平較低，則進(jìn)一步測試控制，取得更多的證據(jù)支持較低控制風(fēng)險(xiǎn)的判斷；如果答案是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則意味內(nèi)部控制不能信賴，因此審計(jì)人員可以直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試。這在程序上與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并無多大差別。其次，對(duì)被審計(jì)單位的交易與事項(xiàng)（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。無論控制風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，對(duì)交易的實(shí)質(zhì)性測試都是需要執(zhí)行的，只是審計(jì)人員認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)水平將影響實(shí)質(zhì)性交易測試的測試量，二者呈反向變化。

　　在這兩個(gè)階段中，審計(jì)人員所檢查的并不是會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表本身，而是從系統(tǒng)的觀點(diǎn)出發(fā)，從宏觀、中觀的方面入手，把審計(jì)工作基礎(chǔ)大量地放在對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營過程的調(diào)查、對(duì)內(nèi)部控制制度的控制測試、對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的操作程序和反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中的流程以及審計(jì)環(huán)境的分析判斷上，從而在期初和期中就能對(duì)期末的檢查結(jié)果進(jìn)行預(yù)先的判斷。

　?。ㄈ﹫?bào)表余額詳細(xì)測試階段

　　這個(gè)階段與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相類似，是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)表達(dá)進(jìn)行審核，但與賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式又有顯著的不同，它并不對(duì)大量的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行審核，而是較多地使用了成本較低的現(xiàn)代分析性程序如比率分析、趨勢分析、回歸分析、線性方程等，作為審計(jì)取證的主要方法。雖然也需要對(duì)某些關(guān)鍵性項(xiàng)目的余額進(jìn)行詳細(xì)測試，但對(duì)關(guān)鍵性項(xiàng)目的確定，不僅考慮了內(nèi)部控制弱點(diǎn)所產(chǎn)生的控制風(fēng)險(xiǎn)（如制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式那樣），也考慮了被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境所固有的風(fēng)險(xiǎn)，并參照分析性程序的測試結(jié)果，使得“關(guān)鍵性”項(xiàng)目的選擇更為可靠。

　?。ㄋ模徲?jì)報(bào)告完成階段

　　在完成上述工作后，全面總結(jié)前幾個(gè)階段的測試結(jié)果并進(jìn)行一些追加的測試。與賬項(xiàng)導(dǎo)向和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最大的不同之處是，審計(jì)人員需要在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平限度內(nèi)，再一次地考慮所收集的審計(jì)證據(jù)能否足以支持審計(jì)人員發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

　　從以上闡述的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)和程序可以清晰地看出，從理論上說，這一模式是實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制的最佳選擇。它以防范風(fēng)險(xiǎn)為中心，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)整個(gè)過程，能夠通過數(shù)量化的測定，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的水平。

　　三、運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的制約條件

　　當(dāng)前，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要是以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，基本上仍然在運(yùn)用賬項(xiàng)審計(jì)模式。不少業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，這主要是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注不夠，墨守常規(guī)的審計(jì)程序，如果推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，應(yīng)當(dāng)能防范重大的審計(jì)失敗。

　　應(yīng)該說，這種觀點(diǎn)有其合理性。如前述，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的主要背景，就是由于公司管理層迫于經(jīng)營環(huán)境的壓力和追求短期目標(biāo)的利益驅(qū)動(dòng)，以至出于個(gè)人的私欲，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其誠信度不得不保持合理的職業(yè)懷疑，從而對(duì)其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度，不能持基本肯定的態(tài)度，而必須測試其可信度。業(yè)內(nèi)人士至今仍在慨嘆我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所處的外部環(huán)境十分嚴(yán)峻，被曝光的公司、特別是上市公司的財(cái)務(wù)欺詐和會(huì)計(jì)造假及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗案件接連發(fā)生，遭受損失投資者的一片打假聲形成了巨大的社會(huì)壓力，促使政府監(jiān)管部門采用“用重典”的懲治舉措。在這樣的外部環(huán)境下，正視風(fēng)險(xiǎn)、防范風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，無地應(yīng)當(dāng)為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所借鑒。

　　客觀地分析，要在我國全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，還存在著一定的制約條件。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟(jì)效益問題

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施新的審計(jì)模式的前提。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在會(huì)計(jì)市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。為了能在基本上不提高收費(fèi)的條件下實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，西方各國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在實(shí)質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時(shí)間的減少，以縮小審計(jì)成本，使審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶?。其最明顯的舉措便是，在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中執(zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下則至少是與交易測試和報(bào)表余額詳細(xì)測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求?duì)所有報(bào)表項(xiàng)目余額都必須按常規(guī)審計(jì)程序“走一遍”。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的差距問題

　　在實(shí)質(zhì)性測試階段運(yùn)用分析性測試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的素質(zhì)，要運(yùn)用分析性測試程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，為了使其運(yùn)用分析性測試程序具有合理和可驗(yàn)證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)的廣泛運(yùn)用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計(jì)估算出可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計(jì)證據(jù)。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測試的重要手段。

　?。ㄈ徲?jì)程序軟件開發(fā)問題

　　在西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的有利條件是大量審計(jì)程序軟件的開發(fā)和運(yùn)用。西方各國財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗(yàn)和核對(duì)，這就大大地加快了審計(jì)速度，使運(yùn)用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段；在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時(shí)我國大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少這方面的知識(shí)和技能準(zhǔn)備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，只能是一種良好的愿望。

　?。ㄋ模┱O(jiān)管和司法執(zhí)法的問題

　　如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測試程序。但在我國，各級(jí)政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個(gè)重要方面，就是看在項(xiàng)目審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。因此，要推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，政府監(jiān)管部門的檢查方法勢必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母铩?/P>

　　另外我國在推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)還面臨如何判斷可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平問題。在美、英等國，大量的司法判例以及側(cè)重對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任的司法制度，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師較易判斷省略某些審計(jì)程序后可能招致的風(fēng)險(xiǎn)損失；而在我國，更多的是進(jìn)行行政處罰甚至刑事處罰，要將后者量化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平幾乎是難以做到；而且即使是類似的案情，不同地區(qū)的法院的判決尺度也可能存在巨大的差異，（2）這種司法過程中的不可控因素，也加大了判斷可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的難度。而在不能相對(duì)準(zhǔn)確地估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，一旦變相為常規(guī)審計(jì)程序的隨意省略，其后果的嚴(yán)重性是難以想象的。此外，我國司法部門在積累對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述案件的審判經(jīng)驗(yàn)方面，也需要一定的時(shí)間。

　　四、把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本觀念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)中去

　　我們分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的制約條件，并非阻撓風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行，而是以求真務(wù)實(shí)的態(tài)度將推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的良好愿望，轉(zhuǎn)化為推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式創(chuàng)造條件的實(shí)際行動(dòng)。但如果認(rèn)為這只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事，只需要期待和加速對(duì)新一代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)和成長（當(dāng)然這些是十分重要的），那就大錯(cuò)特錯(cuò)了！如果不去研究和改革政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，不去提高司法部門對(duì)辦理企業(yè)管理層通過會(huì)計(jì)造假，進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗這類案件中的判案能力，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是推動(dòng)不起來的。我們的觀點(diǎn)是否偏激，謹(jǐn)求正于業(yè)內(nèi)、外的有識(shí)之士。與此同時(shí)，我們也以務(wù)實(shí)的態(tài)度，提出了在當(dāng)前可以把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本觀念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)中去的見解。也就是說，即使在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍然主要以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀念和一些重要的做法，則是完全可行的。事實(shí)上，這些觀念和做法，也在不同程度上體現(xiàn)在相應(yīng)的現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則之中。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式（乃至賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式）之間，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)貫穿于審計(jì)全過程的主導(dǎo)思想，正是當(dāng)前特別需要大力提倡和宣傳的。為此，我們提出以下一些具體建議：

　　1、強(qiáng)調(diào)在決定是否接受企業(yè)委托、簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前，必須進(jìn)行預(yù)備性調(diào)查，初步評(píng)估可能被審計(jì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，其目的是根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高的項(xiàng)目拒之門外。（3）可以考慮適當(dāng)?shù)匦抻唽?duì)第2號(hào)具體準(zhǔn)則《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》和第3號(hào)具體準(zhǔn)則《審計(jì)計(jì)劃》中關(guān)于“了解被審計(jì)單位基本情況”部分的表述。

　　2、強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及在評(píng)估中運(yùn)用分析性測試方法，以捕捉風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的重要性。這也許是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式區(qū)別于傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本特征；也可以說，這正是我們改造傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向模式的審計(jì)方法的切人點(diǎn)?？梢钥紤]修訂以強(qiáng)化第11號(hào)具體準(zhǔn)則《分析性復(fù)核》，甚或?qū)⑵涓麨椤斗治鲂詼y試》，允許在實(shí)質(zhì)性測試中運(yùn)用分析性方法，替代小部分以至一部分常規(guī)審計(jì)程序，為促使政府監(jiān)管部門改革檢查方法提供依據(jù)。

　　3、關(guān)于“符合性測試”這一術(shù)語的保留或舍棄問題值得探討。在我們看來，這個(gè)術(shù)語體現(xiàn)了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本特征，即測試內(nèi)部控制制度在實(shí)際運(yùn)作中的遵循情況，如果改成“控制測試”，那就可能意味著已經(jīng)跨過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的門檻了。但是，在現(xiàn)行的第9號(hào)具體準(zhǔn)則《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中關(guān)于“充分了解控制環(huán)境”的表述中，明確補(bǔ)充關(guān)于應(yīng)該評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的誠信度和高層管理人員的品德作風(fēng)，也許是恰當(dāng)?shù)摹?/P>

　　4、在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德教育中，對(duì)作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理當(dāng)局間的“無利害關(guān)系假設(shè)”，進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐?，大力宣傳作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”，在這個(gè)過渡的“融合期”中，應(yīng)該是十分必要和具有前瞻性的。

　　“千里之行，始于足下”。我們希望，無論是業(yè)內(nèi)、業(yè)外以及政府監(jiān)管部門和司法部門、其他相關(guān)部門和單位，都能為推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，鋪路架橋！

　　注釋：

　?。?）AICPA，CODIFICATION OF STATEMENTS ON AUDITINGPROCEDURE，1991，P12-13.

　?。?）這在1997年前后的驗(yàn)資訴訟高潮中顯得很為突出，相關(guān)的案情介紹可參閱丁平準(zhǔn)等的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任——案例與研究》，遼寧人民出版社1998年版。

　?。?）無容諱言，直至今日，在接受審計(jì)業(yè)務(wù)前不作預(yù)備性調(diào)查，采用“來者不拒”的經(jīng)營策略的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為數(shù)不少。