摘要：獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征，是審計職業(yè)生存和發(fā)展的基石。在管理當局與審計人員的沖突模式中，管理當局給注冊會計師施加壓力的可能性以及注冊會計師對壓力的抵制能力最終決定了注冊會計師能否保持獨立性，并出具適當?shù)膶徲媹蟾妗１疚膹淖詴嫀熍c管理當局的沖突模式入手，分析管理當局壓力對CPA審計獨立性的影響，并結(jié)合我國的現(xiàn)狀提出一些提高我國審計獨立性的相關(guān)建議。

　　關(guān)鍵詞：管理當局壓力；CPA審計；獨立性

　　獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征，是審計職業(yè)生存和發(fā)展的基石?！叭魏我粋€公正會計師，無論其能力如何，只要喪失了獨立性，那么他對財務(wù)報表的意見，對那些將傾聽其意見的人們——無論是客戶還是信貸提供人、投資者和政府機構(gòu)——其價值都將甚微”（杰里。D.沙利文，1989）。獨立性在審計中的重要性是不容置疑的。1997年10月，AICPA發(fā)表白皮書，將獨立性作為注冊會計師職業(yè)的價值核心；2000年11月，ISB公布《審計人員獨立性概念框架》（意見稿），認為審計獨立性“支持使用者對財務(wù)報告過程的信心和提高資本市場的效率”。審計的獨立性受到眾多因素的影響，也與特定的審計職業(yè)環(huán)境密切相關(guān)。本文從注冊會計師與管理當局的沖突模式入手，分析管理當局壓力對CPA審計獨立性的影響，并結(jié)合我國的現(xiàn)狀提出一些提高我國審計獨立性的相關(guān)建議。

　　一、管理當局壓力對CPA審計獨立性的影響：理論分析

　　管理當局壓力是指當管理當局發(fā)生錯誤和舞弊行為時，為了迫使注冊會計師不出具對其不利的審計報告而對注冊會計師施加的壓力。注冊會計師偏差行為（即不能保持獨立性而作出的不當行為）的發(fā)生取決于兩個方面：一是管理當局給注冊會計師施加壓力的可能性；二是注冊會計師對管理當局壓力的抵制能力。從某個角度來說，審計人員保持獨立性的能力也就是在雙方?jīng)_突中抵制管理當局壓力的能力。因此，管理當局壓力對注冊會計師的獨立性具有較大的影響。管理當局給注冊會計師施加壓力的可能性取決于以下三個方面：

　?。ㄒ唬┕芾懋斁值牧α績?yōu)勢。管理當局的力量在于他有權(quán)聘請或解雇注冊會計師，并且決定審計收費以及審計工作條件。在常規(guī)的財務(wù)報表審計中，客戶對注冊會計師具有較大的選擇權(quán)，他可以選擇任何一家具有執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所進行審計，這對于客戶來說差別并不大。而注冊會計師和其所在的事務(wù)所則是依靠對客戶的審計收費生存和發(fā)展的，對于小規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍狹窄的會計師事務(wù)所來說，這種經(jīng)濟依賴性更強。管理當局在雙方的力量對比中往往占據(jù)優(yōu)勢。

　　（二）管理當局給注冊會計師施加壓力的傾向。無保留意見審計報告的重要性和公司的狀況是管理當局運用力量優(yōu)勢對注冊會計師施加壓力的動機。當一份無保留意見審計報告對管理當局來說越重要時，管理當局在與注冊會計師的沖突問題上就越不愿作出讓步。處于財務(wù)困難的公司往往具有粉飾財務(wù)報告的強烈動機，因此更傾向于給注冊會計師施加壓力。

　?。ㄈ┲萍s因素。制約管理當局施加壓力的因素包括管理當局的道德水準以及更換注冊會計師的交易成本。管理當局的道德水準與其本人的素質(zhì)和修養(yǎng)相關(guān)，是最難測量和把握的因素；變更會計師事務(wù)所的成本包括客戶重新尋找會計師事務(wù)所的成本以及變更事項引起監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管所帶來的成本。

　　在管理當局與審計人員的沖突模式中，管理當局給注冊會計師施加壓力的可能性以及注冊會計師對壓力的抵制能力最終決定了注冊會計師能否保持獨立性，并出具適當?shù)膶徲媹蟾?。當管理當局對注冊會計師施加了壓力，并使注冊會計師屈從壓力而不報告其不當行為時，注冊會計師就喪失了其應(yīng)有的獨立性，從而對報告使用人造成危害，降低資本市場的效率。

　　二、中國背景的思考：現(xiàn)狀分析

　　在我國，注冊會計師承受的來自管理當局的壓力相當大，不乏有注冊會計師屈從壓力而未發(fā)表客觀、公正的審計意見的情況發(fā)生。注冊會計師說“不”的代價往往就是被炒魷魚。李樹華（1999）發(fā)現(xiàn)中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務(wù)所的市場份額反而降低了，審計獨立性的提高與審計市場相背離。在我國，客戶管理當局壓力對審計獨立性的影響，筆者認為可以從以下幾個方面進行分析：

　　（一）買方市場下管理當局的力量強大

　　在一個公平、有效的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對象的主動權(quán)，交易的價格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。而我國的審計市場正處于買方市場的環(huán)境下，管理當局選擇注冊會計師和決定審計收費的力量相當強大。由于會計師事務(wù)所發(fā)展速度過快，執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計、資產(chǎn)評估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對事務(wù)所服務(wù)的需求并未同步有效放大，這就必然造成審計市場中“僧多粥少”的局面。在這種買方市場的審計環(huán)境下，管理當局掌握著決定審計收費的主動權(quán)。即使會計師事務(wù)所按照業(yè)務(wù)約定書完成了服務(wù)，審計費往往也難按照財政部和物價部門的標準執(zhí)行（喬旭東，1999）。會計師事務(wù)所“低價攬客”的行為，更加使管理當局在談判力量上占據(jù)優(yōu)勢。

　?。ǘ┎煌晟频墓善笔袌龃偈构芾懋斁质┘訅毫Φ膭訖C強烈

　　我國的股票市場還處在發(fā)育階段，與西方發(fā)達國家的股票市場相比，尚不完善，投機色彩較濃。許多大眾投資者并不在意公司是否分紅及發(fā)放股息，只是期望從股票的買賣價差中獲利。于是，股市成為公司籌集低廉資本的場所。擬上市公司需要注冊會計師的無保留意見審計報告，以達到上市的目的；已上市公司則為了符合配股條件、避免戴上ST、PT的帽子、防止摘牌等也十分需要注冊會計師的一份無保留意見審計報告。在不完善的股票市場下，無保留意見審計報告的重要性促使管理當局具有強烈的動機對注冊會計師施加壓力，使其出具對自己有利的審計報告。

　?。ㄈ┲萍s因素在買方市場和弱監(jiān)管下相對軟化

　　在我國，制約管理當局給注冊會計師施加壓力的因素之一——變更注冊會計師的交易成本較低。如前文所述，我國目前的審計市場處于買方市場階段，管理當局無需花費太大的成本就能重新聘請注冊會計師，變更會計師事務(wù)所帶來的監(jiān)管成本也相對較小。盡管中國證監(jiān)會要求上市公司對解聘或不再續(xù)聘會計師事務(wù)所的事項在有關(guān)報刊上予以披露，會計師事務(wù)所認為客戶解聘或不再續(xù)聘的理由不當時也可以進行申訴，但在現(xiàn)實中我們發(fā)現(xiàn)，上市公司對變更會計師事務(wù)所的理由、分歧披露甚少，會計師事務(wù)所的申訴也幾乎沒有。與美國等西方發(fā)達國家相比，我國證券監(jiān)管機構(gòu)對審計人員變更事項的監(jiān)管是相對較弱的，我國上市公司更換會計師事務(wù)所的頻率明顯高于國際水平的事實也說明了這一點。制約因素在買方市場和弱監(jiān)管的環(huán)境下相對軟化，進一步增加了管理當局對注冊會計師施加壓力的可能性。

　　（四）會計師事務(wù)所承受管理當局壓力的能力薄弱

　　會計師事務(wù)所對管理當局壓力的承受力，取決于注冊會計師認為其損失客戶付出的代價與不報告違約行為而付出信譽代價的比較，這種比較受會計師事務(wù)所組織形式和規(guī)模的影響。合伙制會計師事務(wù)所無限責任的特征加強了合伙人之間的監(jiān)督，從而降低了某一個注冊會計師屈服于公司管理當局壓力的概率。事務(wù)所的規(guī)模是決定注冊會計師對客戶依賴性的一個重要因素。事務(wù)所擁有的客戶越多，則其喪失獨立性的“機會主義”行為被發(fā)現(xiàn)而失去其他客戶帶來的損失就越大，而另一方面保持獨立性即便失去此客戶對事務(wù)所的影響也越小（DeAngelo，1981）。因此，會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，其承受客戶壓力的能力就越強。而在我國，會計師事務(wù)所的組織形式以有限責任制為主，規(guī)模也都不大，較弱的風險意識和對客戶較強的依賴性使得注冊會計師屈從管理當局壓力的可能性大大增加。面對管理當局強大的壓力，我國會計師事務(wù)所的承受能力是相當薄弱的。

　　三、提高審計獨立性的相關(guān)建議

　　通過上述分析，我們可以看出，管理當局壓力對我國審計獨立性造成了一定的影響。筆者認為，可以采取以下措施削弱管理當局壓力對審計獨立性的影響，提高審計的獨立性。

　?。ㄒ唬┙M建審計委員會，改變審計委托模式

　　我國股東大會對管理當局選聘會計師事務(wù)所方面的監(jiān)督薄弱，造成實際上是由管理當局委托會計師事務(wù)所來審查自己，并支付審計費用。在這種委托模式下，管理當局的權(quán)力很大，能對審計人員進行種種威脅。國外在上市公司中建立審計委員會的經(jīng)驗值得我們借鑒：由公司董事（主要是外部董事）組成的審計委員會來承擔聘請會計師事務(wù)所、支付審計費用等職責，并作為審計人員與管理當局之間的紐帶，與會計師事務(wù)所討論審計范圍、直接交換審計意見及探討重大審計問題，以減少客戶管理當局對事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”。審計委員會自身獨立性的問題則可通過輪換主席及加大外部獨立董事的比例等方法加以解決。審計委員會制度在緩解管理當局對注冊會計師的壓力、提高審計獨立性方面將會發(fā)揮重大的作用。

　?。ǘ﹪栏衽?，加強對上市公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)管

　　在注冊會計師與管理當局的沖突中，管理當局對注冊會計師最大的威脅就是提出變更審計人員，而我國證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)管相對不足。雖然中國證監(jiān)會已要求上市公司披露會計師事務(wù)所變更事項，但缺乏詳細、可操作性強的規(guī)定，現(xiàn)實情況也表明這種要求往往流于形式。為此，應(yīng)規(guī)范和完善對變更會計師事務(wù)所的披露要求，如要求上市公司對變更的性質(zhì)、理由、管理當局與審計人員的分歧、近幾年發(fā)表“不清潔”審計意見的情況以及潛在的“購買審計意見”的行為等進行披露。同時，應(yīng)加強對執(zhí)行情況的監(jiān)控力度，避免披露要求流于形式。嚴格的披露和有力的監(jiān)管將提高管理當局變更注冊會計師的交易成本，從而減輕會計師事務(wù)所承受的被“炒魷魚”的壓力，增強其保持獨立性的可能性。

　?。ㄈ┕膭詈喜?，發(fā)展合伙制和大型會計師事務(wù)所

　　我國的脫鉤改制工作已在事務(wù)所改革上邁出了成功的第一步，然而我們在會計師事務(wù)所的發(fā)展道路上還有很長的路要走。我們應(yīng)該大力發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所，增強面對管理當局壓力時的自我監(jiān)督機制和風險意識。同時要鼓勵事務(wù)所之間的合并行為，建立起大型的會計師事務(wù)所，以增強抵制管理當局壓力、保持獨立性的能力。

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