本世紀(jì)80年代以來，由于不斷受到訴訟的威脅，英美等西方國家的民間審計已發(fā)展到了通過評價審計風(fēng)險制定審計戰(zhàn)略計劃的風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段。風(fēng)險基礎(chǔ)審計的實施，關(guān)鍵在于對審計風(fēng)險概念有一正確理解。本文擬就民間審計風(fēng)險的涵義、特征、成因等方面的內(nèi)容加以探討。

　　一、審計風(fēng)險的涵義

　　對審計風(fēng)險的涵義，國內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，最終使審計風(fēng)險模型被會計師職業(yè)界（如 AICPA，CICA）認(rèn)可，并成為審計過程的核心內(nèi)容。盡管審計風(fēng)險模型已達(dá)成共識，但審計風(fēng)險的涵義是什么？不同的人由于所站的角度不一樣，結(jié)論也并非完全一致。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）、國際審計實務(wù)委員會（IAFC）以及著名審計學(xué)家阿倫斯（A.A.Arens）等都對審計風(fēng)險的涵義表達(dá)了自己的看法。這些有關(guān)審計風(fēng)險的概念，有一個共同的特點，認(rèn)為審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒有公允地揭示而審計人員認(rèn)為已公允地揭示的風(fēng)險。我們認(rèn)為，這種定義方法只是為了給實務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計風(fēng)險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風(fēng)險最本質(zhì)的東西。我們認(rèn)為，將審計風(fēng)險概括地表示為示能察覺出重大錯誤的風(fēng)險，只是最狹義的審計風(fēng)險，而審計風(fēng)險本身具有更廣泛的涵義，我們可以從三個層次上來說明：

　　（一）未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險：最狹義的審計風(fēng)險

　　一般來說，審計人員對審計風(fēng)險的理解就是如此，包括國際審計準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)的國家的審計準(zhǔn)則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風(fēng)險，因而成為人們研究的重點。從最狹義的角度來理解，或錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。

　　從最狹義的角度來理解審計風(fēng)險，為審計人員分析和尋找審計活動所可能招致的風(fēng)險及其直接因素開辟了蹊徑，在實務(wù)中使審計人員容易尋找到對付的辦法，這也是大多審計人員這樣理解審計風(fēng)險的原因所在。但是，我們認(rèn)為上述關(guān)于審計風(fēng)險的定義并沒有完全表達(dá)審計活動的風(fēng)險，僅是針對把錯誤的判斷為準(zhǔn)確，即財務(wù)報表存在重大差錯而發(fā)表了無保留意見而言的報告。因而，當(dāng)我們對審計活動結(jié)果的可能性進(jìn)行考察時，其結(jié)果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯誤的情況，因而審計風(fēng)險的含義應(yīng)有更廣泛的內(nèi)容。

　?。ǘ┌l(fā)表了一個不適當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險：狹義的審計風(fēng)險

　　審計風(fēng)險，從狹義上理解，應(yīng)當(dāng)包括財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險，和財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險。由于審計人員的意見或結(jié)論是建立在一種職業(yè)審查和專業(yè)判斷上，因而總存在著偏離客觀事實，甚至與客觀事實完全相反的可能性，也就是說審計結(jié)論在一定程度具有不確定性，這種不確定性有時給利用審計服務(wù)的各方帶來損失，導(dǎo)致審計人員需要對后果承擔(dān)責(zé)任，這種可能性就構(gòu)成了審計風(fēng)險。審計風(fēng)險既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離，那么就有可能從兩個方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是？風(fēng)險；二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就？風(fēng)險。由于在審計實踐過程中，對公允揭示的財務(wù)報表發(fā)表一個有保留或相反的意見，一般認(rèn)為不可能，？風(fēng)險發(fā)生的情況很少，而大量的是？風(fēng)險，即對嚴(yán)重失實的財務(wù)報表發(fā)表無保留的審計意見的風(fēng)險。但？風(fēng)險很少發(fā)生并不等于說不是客觀存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會導(dǎo)致研究和調(diào)查時間的延長，影響審計人員的效率和信譽(yù)，也會導(dǎo)致?lián)p失（效率低下的損失和名譽(yù)上的損失）。因而，從理論的探討來說，？風(fēng)險也是審計風(fēng)險的內(nèi)容之一，僅是因為不太可能發(fā)生，而在實務(wù)中幾乎可以不予考慮。

　?。ㄈ徲嬄殬I(yè)風(fēng)險：廣義的審計風(fēng)險

　　美國學(xué)者海泥斯在論述風(fēng)險時，認(rèn)為風(fēng)險是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風(fēng)險。推而廣之，審計風(fēng)險也可以理解為審計主體損失的可能性。風(fēng)險的幾個方面都與財務(wù)報表審計有關(guān)。主要有狹義的審計風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險。營業(yè)風(fēng)險是指，雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。近20年來，這有日益增長的趨勢。由于審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計不能發(fā)現(xiàn)的重大錯報項目的63A風(fēng)險。在審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因?qū)徲嬋藛T過失而受損失的人，可望從會計事務(wù)所處取得賠償。由于審計的復(fù)雜性，在實踐中很難決定審計人員是否做到應(yīng)有的謹(jǐn)慎。由于司法傳統(tǒng)（指美國），也很難決定誰有權(quán)期望獲得審計利益。當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者通常會指責(zé)審計失誤。遭受損失的人們由于對其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注而對審計人員提出過高要求，一但受損就希望得到補(bǔ)償，而不問錯在何方。這就是通常所說的“深口袋”責(zé)任概念（deepodket concept of liability）。上述因素，使即便不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，亦對審計構(gòu)成了風(fēng)險，因而必須把營業(yè)風(fēng)險列入審計風(fēng)險的范疇，并擴(kuò)大審計人員的審計范圍。這也是審計風(fēng)險模型要加入固有風(fēng)險要素的主要理由之一。也是會計師職業(yè)面臨訴訟“爆炸”的重要原因。

　　綜上所述，審計風(fēng)險是審計與風(fēng)險兩個概念的組合。審計風(fēng)險概念是風(fēng)險的屬概念，具有風(fēng)險的基本特征。將風(fēng)險概念引入審計學(xué)，是審計理論與實務(wù)發(fā)展史上具有重要意義的一個里程碑，使審計人員對審計風(fēng)險的認(rèn)識由被動變?yōu)橹鲃?，對審計風(fēng)險的控制變被動控制為主動控制（Konrath，1993）。對審計風(fēng)險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完整的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。

　　二、審計風(fēng)險的基本特征

　　審計風(fēng)險的性質(zhì)總表現(xiàn)為某些特質(zhì)或特征。我們在探討了審計風(fēng)險的內(nèi)涵之后，應(yīng)繼續(xù)闡述審計風(fēng)險的特征，并說明在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)下的特有表現(xiàn)。現(xiàn)分述如下：

　?。ㄒ唬徲嬶L(fēng)險的客觀性

　　現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔(dān)一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。即使是詳細(xì)審計，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜、管理人員道德品質(zhì)等因素，仍存在審計結(jié)果與客觀實際不一致的情況。因此，風(fēng)險總是存在于審計活動過程中，只是這些風(fēng)險有時并未產(chǎn)生災(zāi)難性的后果，或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實質(zhì)性的損失而已。所以，通過審計風(fēng)險的研究，人們只能認(rèn)識和控制審計風(fēng)險，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度，而不能，也不可能完全消除風(fēng)險。

　　（二）審計風(fēng)險的普遍性

　　雖然審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應(yīng)的審計風(fēng)險，并會最終影響總的審計風(fēng)險。從總體來看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差；重要的數(shù)字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強(qiáng)，項目的交易量大，經(jīng)濟(jì)蕭條，財務(wù)狀況不佳，抽樣技術(shù)局限性等。從每一個具體風(fēng)險看，也是由多因素組成。因此，審計風(fēng)險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風(fēng)險（ultimate audit risk）。因此，對最終審計風(fēng)險的控制，也就取決于對上述各種風(fēng)險的控制（Anthony Ateele，1992）。

　?。ㄈ徲嬶L(fēng)險的潛在性

　　審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會形成審計風(fēng)險，這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計責(zé)任，那么這種風(fēng)險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實在的風(fēng)險。審計風(fēng)險是在錯誤形成以后經(jīng)過驗證才會體現(xiàn)出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進(jìn)行驗證，則由此而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任或遭受的損失實際沒有成為現(xiàn)實。所以，審計風(fēng)險只是一種可能的風(fēng)險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L(fēng)險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、以及客戶、社會公眾對審計風(fēng)險的認(rèn)識程度而異。

　　（四）審計風(fēng)險的偶然性

　　審計風(fēng)險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風(fēng)險，又在無意中承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果。肯定審計風(fēng)險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設(shè)法避免減少審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意作出與事實不符的審計結(jié)論，則由此承擔(dān)的責(zé)任并不形成真正意義上的審計風(fēng)險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風(fēng)險進(jìn)行控制，而這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

　　（五）審計風(fēng)險的可控性

　　審計要為其報告的正確性承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險早已為人們所熟悉，然而現(xiàn)代審計的指導(dǎo)思想從制度基礎(chǔ)審計進(jìn)一步發(fā)展到風(fēng)險審計表明，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風(fēng)險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風(fēng)險的方向發(fā)展（Konrath，1993）。正確認(rèn)識審計風(fēng)險的可控性有著重要意義，一方面我們不必害怕審計風(fēng)險，雖然審計人員的責(zé)任會導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生，一旦其發(fā)生，其可能對審計職業(yè)的影響也是重大的，但我們可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免，沒有必要因為風(fēng)險的存在，而不敢承接客戶。只要風(fēng)險降低到可接受的水平，仍可對客戶進(jìn)行審計。另一方面，我們意識到了審計風(fēng)險的可控性，說明審計風(fēng)險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質(zhì)量。

　　三、審計風(fēng)險形成的原因

　　在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，審計人員往往按上級的意圖行事，對審計人員構(gòu)成責(zé)任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生，也就談不上有什么審計風(fēng)險，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和經(jīng)濟(jì)生活的日益規(guī)范化，審計風(fēng)險已不再是一個只適用于西方國家的概念。它已經(jīng)作為一種客觀存在，明確地擺到了審計組織和審計人員的面前。我們認(rèn)為形成審計風(fēng)險的原因，可以概括為主觀和客觀兩個方面。

　?。ㄒ唬徲嬶L(fēng)險形成的客觀原因我們認(rèn)為應(yīng)從以下幾個方面分析：

　　1.審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境。

　　審計活動是社會經(jīng)濟(jì)生活的一個組成部分，要想使現(xiàn)代社會的經(jīng)濟(jì)生活井然有序，任何方面都必須接受法律調(diào)整，審計也不例外。特別是現(xiàn)代民間審計所處的市場經(jīng)濟(jì)，在沒有法律的情況下不可能有效地交換。因為市場制度與法律制度是互補(bǔ)的，市場不能沒有法律（盛洪，1995）。法律在賦予審計職業(yè)專門的簽證權(quán)利的同時，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計人員對委托人就負(fù)有客65A觀地審查、如實地報告的責(zé)任（May，1934）。在審計人員與受托人員之間，受托人員雖然是審計行為的作用對象，但它并不是完全被動的，因為審計活動本身也是為受托人查清事實、解脫責(zé)任的活動，因此，審計人對受托人同樣負(fù)有公平評價，明確和解脫經(jīng)濟(jì)責(zé)任的責(zé)任。市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，各種經(jīng)濟(jì)組織與外界的聯(lián)系越豐富，利用審計服務(wù)的人也就越多，除證券會等政府部門外，還有投資人、債權(quán)人，甚至包括潛在的投資人、債權(quán)人等，因此，審計對國家有關(guān)部門和社會公眾也負(fù)有提供準(zhǔn)確的審計信息、維護(hù)國家及公眾的利益的責(zé)任。西方注冊會計師職業(yè)界有句諺語“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”（Mautz ＆Sharaf，1965），恰當(dāng)?shù)乇砻髁俗詴嫀煂ι鐣娯?fù)責(zé)的顯著特征。這些責(zé)任在國外有關(guān)法律文獻(xiàn)或法庭判決中有明確的規(guī)定或解釋。如果審計人員在審計活動中發(fā)生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注冊會計師的法律責(zé)任。

　　2.現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。

　　審計范圍也是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，而對其他事項幾乎不顧，沒有對資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量進(jìn)行任何分析（Staub，1942）。后來，公司的資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負(fù)債表加以證明，成為注冊會計師20世紀(jì)早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負(fù)債表審計擴(kuò)大了審計范圍，也擴(kuò)大了審計責(zé)任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財務(wù)報表，人們開始意識到審計責(zé)任的存在。隨著審計范圍轉(zhuǎn)移到財務(wù)報表上來，審計人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對審計責(zé)任的訴訟。此后，對內(nèi)部控制進(jìn)行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴(kuò)展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強(qiáng)。在傳統(tǒng)的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風(fēng)險在所難免，美國多起案例的判斷也說明這一點。

　　現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強(qiáng)，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存圖發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜化。業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，會計核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當(dāng)很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性相當(dāng)大。交易業(yè)務(wù)日趨復(fù)阿雜，對其進(jìn)行恰當(dāng)記錄也日見困難。比如，對期權(quán)等金融衍生工具的確認(rèn)和計量也相當(dāng)困難，而里面又包含了大量的經(jīng)營風(fēng)險。顯然，這些方面的發(fā)展，要比傳統(tǒng)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計帶來了更多困難，審計結(jié)論與實際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。

　　3.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活對審計意見的依賴程度及其影響范圍的擴(kuò)大。

　　從西方審計發(fā)展來看，人們對審計意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個不斷擴(kuò)大的過程，當(dāng)審計產(chǎn)生之初，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)管者最關(guān)心的是誠實性，也就是說早期審計是檢查受托人個人的正直性，而不是檢查他們會計帳簿的質(zhì)量。然而當(dāng)社會步入19世紀(jì)下半葉，英國的一些企業(yè)相繼倒閉，包括1878年的格拉斯哥市銀行的大破產(chǎn)和利茲地產(chǎn)建筑投資公司對謝潑德事件的出現(xiàn)（1887），使人們對審計產(chǎn)生新的要求，法庭判決明確表示：審計人員的職責(zé)是檢查管理者編制的資產(chǎn)負(fù)債表的“實質(zhì)上的正確性”，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性（查特菲檢查管理者編制的資產(chǎn)負(fù)債表的“實質(zhì)上的正確性”，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性（查特菲爾德，（1988）。對資產(chǎn)負(fù)債表質(zhì)量的重視，表明審計人員的影響開始擴(kuò)大。在美國，19世紀(jì)末的資本市場還相當(dāng)有限，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依賴銀行貸款，而不是通過發(fā)行股票向社會籌資。對銀行需要的資產(chǎn)負(fù)債表加以證明，就成了20世紀(jì)初民間審計的主要業(yè)務(wù)。關(guān)注民間審計的人士進(jìn)一步擴(kuò)大到債權(quán)人。到本世紀(jì)二次世界大戰(zhàn)前后，美國及世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，廣大投資者對企業(yè)財務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財務(wù)報表。而且對此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對財務(wù)報表提供的信息的可靠性也日益重視。依賴審計意見的人越來越多?，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，沒有它金融市場將會萎縮。因而，與金融市場有關(guān)的利益團(tuán)體，都會關(guān)心審計，并且愿意支付費(fèi)用聘請審計人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險，一旦他們在金融市場受到損失，就會想法從審計人員那里尋求補(bǔ)償。

　　4.被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景。

　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審單位經(jīng)濟(jì)活動的特點、內(nèi)部控制制度的強(qiáng)度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人貝的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從而影響審計風(fēng)險，這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對審計風(fēng)險的影響，可以從審計費(fèi)用充分表現(xiàn)出來，西方審計職業(yè)界確定審計費(fèi)用時，都考慮了審計風(fēng)險，特別是固有風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險形成的主觀原因具體可以從以下幾個方面來說明：

　　1.審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。

　　審計能力的相對有限，使審計所能完成任務(wù)的能力難以達(dá)到社會的全部期望，或者使社會與審計職業(yè)界對審計的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛。因此審計能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”（expectation gaP）（AICPA，1994）。美國注冊會計師協(xié)會（AIPA）強(qiáng)調(diào)審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認(rèn)識。我國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計報告僅是一種意見。這種認(rèn)識從另一個方面表明，審計人員對審計結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險。

　　2.審計人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況。

　　民間審計是一種專門技術(shù)服務(wù)，審計人員有責(zé)任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應(yīng)運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注。可見，審計人員的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對審計的結(jié)論相當(dāng)重要。審計人員的工作責(zé)任心，要求審計人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?，他們必須具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計人員并不是人人能夠達(dá)到上述要求，這也不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計質(zhì)量。特別是在我國，注冊會計師數(shù)量奇缺，即使擁有注冊會計師證書的人，很大一部分在年齡和知識結(jié)構(gòu)方面都較不合理，實施工作責(zé)任心往往力不從心。而且，我國民間審計組織大多有一個單位，獨立性較差，工作責(zé)任心就可想而知了。保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注（due Professional acre）是審計人員在履行審計職責(zé)時應(yīng)注意的一個問題。如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點，未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǖ?，直接?dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。

　　3.審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在著缺陷。

　　現(xiàn)代審計方法強(qiáng)調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。審計職業(yè)發(fā)展到今天，也面臨著激烈的競爭，競爭的結(jié)果必然會使邊際收益下降，為了維持應(yīng)有的邊際收益，審計職業(yè)界就必須追求審計效率和效果的平衡，即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。于是，必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上，放棄一些審計人員認(rèn)為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來進(jìn)行審查。雖然抽樣理論已研究很深，但具體應(yīng)用到審計中來，審計人員還是沒有十分把握所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事實之間的偏離總是存在的。