隨著會計師事務(wù)所體制改革的深入，注冊會計師（CPA）將成為審計風(fēng)險的承受對象。審計風(fēng)險的控制是任何一家會計師事務(wù)所管理的核心問題，也是審計理論界研究和討論的熱點問題之一。筆者從審計風(fēng)險的涵義出發(fā)，分析其形成的原因及其特點，有針對性地提出了控制審計風(fēng)險的措施。

　　一、對審計風(fēng)險的理解

　　關(guān)于審計風(fēng)險的涵義，國外學(xué)者有不同的理解[1].在《Auditing—AnIntegratedApproach》一書中認為，審計風(fēng)險是在財務(wù)報表事實上有重大錯誤時，審計人員認為財務(wù)報表公允表達，并因此提出無保留意見的風(fēng)險；《國際會計準則》認為，審計風(fēng)險是指審計人員對事實上錯誤的財務(wù)資料可能提供不適當意見的那種風(fēng)險；美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認為，審計風(fēng)險是指審計人員對于存在重大錯誤的財務(wù)報表未能適當發(fā)表他的意見的風(fēng)險；加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）認為，審計風(fēng)險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險。

　　上述觀點都認為，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒有公允表達而審計人員卻認為公允表達的風(fēng)險。而我國有些學(xué)者認為審計風(fēng)險分為三個層次：一是最狹義的審計風(fēng)險——未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險；二是狹義的審計風(fēng)險——發(fā)表了不適當意見的審計風(fēng)險；三是廣義的審計風(fēng)險——審計職業(yè)風(fēng)險，即審計主體損失的可能性[2].

　　筆者對審計風(fēng)險的廣義和狹義之分有更深入的理解。狹義的審計風(fēng)險是指在審計活動中由于各方面因素的影響，而使審計工作中存在錯誤從而造成損失的可能性，或?qū)徲嬋藛T作出錯誤審計結(jié)論而造成損失的概率。包括誤拒風(fēng)險和誤受風(fēng)險。誤拒風(fēng)險是指將正確或無重大錯誤的被審事項指為錯誤而形成的風(fēng)險。一般情況下這類風(fēng)險很少發(fā)生，在實務(wù)中一般不予考慮。誤受風(fēng)險是指將有重大錯誤的事項指為正確而形成的風(fēng)險。相對于誤拒風(fēng)險，該類風(fēng)險發(fā)生的可能性要大得多。因此，在審計實務(wù)中，審計人員特別注重對誤受風(fēng)險的控制。廣義的審計風(fēng)險不僅包括狹義的審計風(fēng)險，而且還包括經(jīng)營風(fēng)險。它是由于第三者的控告而承擔(dān)的風(fēng)險。近20年來，經(jīng)營風(fēng)險有日益增長的趨勢。由于審計只限于抽樣，在審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報并提出錯誤的審計意見時，因?qū)徲嬋藛T過失而受損失的人，可望從會計師事務(wù)所處得到補償。當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者通常會指責(zé)審計失誤。遭受損失的人們由于對其經(jīng)濟利益的關(guān)注而對審計人員提出過高要求，一旦受損就希望得到補償，而不管錯在何方。這就是通常所說的“深口袋”概念。

　　二、審計風(fēng)險的成因分析

　　無論是廣義的還是狹義的審計風(fēng)險，都反映了引發(fā)審計風(fēng)險的三個相關(guān)方面：或者與審計客體有關(guān)，或者與審計主體有關(guān)，或者與第三者有關(guān)。這說明審計風(fēng)險有不同的成因。

　　1.注冊會計師審計環(huán)境的影響

　　審計環(huán)境的影響主要來自三個方面：法律環(huán)境、社會環(huán)境和審計職業(yè)界自身。

　　按照權(quán)利與義務(wù)對等的原則，法律在賦于審計職業(yè)專門鑒證權(quán)利的同時也讓其承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中以社會公眾為服務(wù)對象，合理保證企業(yè)的財務(wù)報表公平對待有關(guān)各方，不犧牲任何一方的利益。如果其在執(zhí)行業(yè)務(wù)中由于疏忽大意或故意行為而導(dǎo)致對委托人或第三者的損害，那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律責(zé)任。在國外，審計人員由于表示了錯誤的審計意見而引起訴訟的案件日益增多，而且隨著法庭的判決，審計的服務(wù)對象以及審計責(zé)任有擴大的趨勢，審計人員的風(fēng)險意識也不斷加強。從習(xí)慣法到成文法，從“克雷格對安榮事件”，到“巴羅·韋德和格斯理的賠償案”和“厄特馬斯公司對杜羅斯公司案”，再到近年來的“巴·克里斯事件”和“韋斯特克事件”，無一不昭示了這一趨勢[3].在我國，《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)都規(guī)定了CPA所應(yīng)承擔(dān)的行政及刑事的法律責(zé)任。近年來的“原野”、“中水”、“忠誠”、“石油大明”、“瓊民源”和“東鍋”等事件都是這些法律產(chǎn)生效果的產(chǎn)物。

　　社會環(huán)境對審計風(fēng)險的影響在我國主要表現(xiàn)為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，盡管頒布了一些相關(guān)法律法規(guī)，但是仍不完善，企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范，投機心理和短期行為較為普遍，許多企業(yè)存在粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為，一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽，甚至賄賂審計人員，使其失去獨立性，以達到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的，最終使CPA及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。我國曾經(jīng)發(fā)生的多起相關(guān)案件即證明了這一點。

　　審計職業(yè)界自身對審計風(fēng)險的影響，主要表現(xiàn)為會計師事務(wù)所的管理體制和不正當競爭對我國審計職業(yè)界的負面作用。目前，CPA職業(yè)界普遍存在低價競爭、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政管理部門的越權(quán)介入，使CPA與會計師事務(wù)所處于不平等競爭的不良環(huán)境之中，在此種惡劣的審計環(huán)境中，審計風(fēng)險的管理與控制難以實現(xiàn)，或者是要付出高昂代價方能實現(xiàn)。

　　2.審計技術(shù)的局限性

　　現(xiàn)代審計的突出特點是在對被審計單位內(nèi)部控制制度評審的基礎(chǔ)上進行的抽樣審計。審計人員在實施抽樣時，不論是對被審單位內(nèi)部控制制度的檢查，還是對其帳戶金額真實性的檢查，都會遇到抽樣風(fēng)險問題，即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。再者，在審計中審計人員對審計成本與效益的選擇貫穿于整個審計過程。在風(fēng)險未暴露之前，往往會注重成本的低廉，注重隨之而來的效益，這也迫使審計人員采取更節(jié)省人力與時間的方法，因此產(chǎn)生審計風(fēng)險的可能性大大增強。

　　3.審計內(nèi)容的復(fù)雜性

　　現(xiàn)代審計主要是以會計信息為媒介的間接審計，由于其不是通過對經(jīng)濟活動的直接參與對其進行評價，而是事后通過檢查會計信息對經(jīng)濟活動作一評價。因此，其審計質(zhì)量建立在會計反映的資料上。經(jīng)濟業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)是多樣化和復(fù)雜化的，會計核算如所得稅會計、期貨會計、衍生金融工具會計、合并會計、外幣會計以及網(wǎng)絡(luò)會計等遠遠超出了傳統(tǒng)財務(wù)會計的內(nèi)容。對這些業(yè)務(wù)的處理，顯然要比傳統(tǒng)的財務(wù)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議。需要審計人員根據(jù)實踐經(jīng)驗進行職業(yè)判斷，一旦判斷失誤，則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。

　　4.會計師事務(wù)所及其CPA本身的原因

　　一般情況下，每一個會計師事務(wù)所都必須根據(jù)職業(yè)協(xié)會頒布的質(zhì)量控制準則，建立和執(zhí)行本所的“質(zhì)量控制制度”。但是有些事務(wù)所根本沒有建立或執(zhí)行自身的質(zhì)量控制制度，以致審計人員在執(zhí)行審計時沒能遵守職業(yè)準則的要求，從而帶來審計風(fēng)險。從CPA個人的素質(zhì)來看，應(yīng)具有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)，但目前我國CPA隊伍的質(zhì)量狀況尚不盡如人意。一方面，相當一部分CPA知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗未能達到應(yīng)有的水平，加上后繼教育的力度不夠，使審計風(fēng)險的管理與控制缺乏內(nèi)在的保障；另一方面，一些CPA

　　缺乏起碼的職業(yè)道德，在審計過程中任意簡化程序，放寬尺度，甚至為客戶偷逃國家稅收出謀劃策，使審計風(fēng)險在客觀上被人為地放大。

　　審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因以及審計歷史上的許多事件告訴我們，審計風(fēng)險具有普遍性、不可避免性和潛在性，但也具有可控性。盡管審計風(fēng)險在客觀上是普遍存在的，但審計組織和審計人員可以通過主觀努力對其進行適當?shù)墓芾?，將其控制在一定的范圍之?nèi)。所以，建立有效的風(fēng)險防范措施機制，進行風(fēng)險防范和控制是至關(guān)重要的。

　　三、審計風(fēng)險的防范措施

　　1.強化審計的質(zhì)量控制

　　1）提高人員素質(zhì)　社會的競爭，關(guān)鍵是人才的競爭，只有造就一批同CPA審計工作相適應(yīng)，具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和文化素質(zhì)的審計人員，才能有效地防范風(fēng)險。具體措施是：1提高政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)。事務(wù)所應(yīng)定期舉行政策法規(guī)特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經(jīng)濟法規(guī)的學(xué)習(xí)討論，制定事務(wù)所人員遵循的道德標準和考核、獎懲的辦法，以規(guī)范和約束CPA的行為。2提高現(xiàn)有人員的專業(yè)技能和理論水平。定期進行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再教育，并定期進行考核和研討。對審計工作底稿、審計報告等規(guī)范進行崗位培訓(xùn)。

　　2）建立健全內(nèi)控制度和風(fēng)險責(zé)任制度　1實行質(zhì)量否決權(quán)，即CPA項目查證簽名負責(zé)制和主任審計師把關(guān)否決制。提高審計工作質(zhì)量意識，從影響質(zhì)量和風(fēng)險的各因素入手，采取多種方法，對審計工作質(zhì)量層層控制定期進行考核和獎懲。2實行專業(yè)分組化。審計風(fēng)險的出現(xiàn)，很多原因是由于審計人員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況而產(chǎn)生的，因此有必要實行專業(yè)分組化。同時有一些大項目如資產(chǎn)評估等綜合項目實行審計隊伍專業(yè)綜合化，即兼顧經(jīng)濟、技術(shù)、法律等專業(yè)人員綜合使用，這樣有利遏制風(fēng)險的產(chǎn)生。3建立報告和審計工作底稿的復(fù)核制度。

　　3）審計作業(yè)的質(zhì)量控制　重點抓好以下環(huán)節(jié)的控制點：1事前正確處理好審計風(fēng)險與重要性概念及證據(jù)收集的關(guān)系，根據(jù)其三者存在的特定關(guān)系和重要性原則，正確運用審計風(fēng)險模型[4]，分析影響因素，準確有效地估計審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，從而估計檢查風(fēng)險，考慮成本效益原則，確定審計方法以及證據(jù)收集成本的高低，編制實施計劃。2事中階段控制主要是審查計劃安排是否與委托單位要求相符，包括審計的內(nèi)容、范圍、完成的時間以及人員分工，并且根據(jù)實際情況，適時修訂計劃，以增強審計工作的時效性和效果性。檢查審計方法是否得當，審計依據(jù)是否正確，審計證據(jù)是否充分，審計判斷是否恰當；檢查資料整理的完整性與邏輯性。同時編制高質(zhì)量的審計工作底稿，且審計報告必須與被審單位交換意見，充分聽取委托單位及當事人的意見；報告應(yīng)有專人負責(zé)審定。

　　2.保持對審計環(huán)境的敏感性

　　了解客戶及與審計事項有關(guān)的各方面情況是發(fā)現(xiàn)風(fēng)險避免法律訴訟的重要工作。在實施實際審計前，應(yīng)了解下列環(huán)境事項并保持敏感性：1對整個特別是本地區(qū)的財政經(jīng)濟狀況及其變化發(fā)展的趨勢深入了解；2現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響及其程度；3客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動及外部流動；4客戶內(nèi)控制度健全情況，采取何種核算體系；5已制定的審計專業(yè)標準及其適用狀況如何；6已掌握的審計知識及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢。

　　3.防范違約風(fēng)險違約

　　風(fēng)險防范是風(fēng)險防范全過程的首要環(huán)節(jié)，它的控制質(zhì)量直接影響到以后各階段的風(fēng)險控制質(zhì)量。因此，CPA面臨的是審慎選擇客戶及其業(yè)務(wù)，即對客戶品質(zhì)的選擇和客戶業(yè)務(wù)的選擇。1CPA要采取措施了解客戶的歷史情況，包括是否存在法律訴訟案件，是否存在特別企圖；客戶對其職工、行業(yè)主管、金融、財稅、工商等部門是否有不正直行為，以免陷入客戶設(shè)定的圈套，或受到客戶已有訴訟的牽連；對企業(yè)經(jīng)營的集權(quán)程度，下年度企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的預(yù)期變動情況以及企業(yè)與CPA業(yè)務(wù)關(guān)系的親疏情況；企業(yè)外部債務(wù)的多少等，企業(yè)有爭議的會計問題的多少。CPA對陷入財務(wù)困境的客戶要特別注意，以免成為面臨破產(chǎn)客戶的替罪羊而涉及法律責(zé)任。2嚴格簽定業(yè)務(wù)約定書，這是CPA避免法律訴訟風(fēng)險的關(guān)鍵一環(huán)。業(yè)務(wù)書應(yīng)當列明服務(wù)事項、目的范圍、應(yīng)負責(zé)任的程度、報告形式及其他要求和條件，同時表達要清楚、嚴謹。

　　4.建立風(fēng)險保障機制CPA即使有內(nèi)部機制的約束，并嚴格執(zhí)行審計標準，恪盡職守，但其審計行為很難絕對避免出現(xiàn)風(fēng)險和引起法律訴訟。因此，通過提取風(fēng)險基金、購買責(zé)任保險，盡管不能免除受到法律訴訟，但一旦出現(xiàn)風(fēng)險，訴訟失敗，就可以及時地補償并避免會計師事務(wù)所當期的重大損失?？傊?，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，CPA事業(yè)要取得發(fā)展權(quán)，事務(wù)所要爭得生存權(quán)，就必須謹慎地對待審計風(fēng)險，認真及時地加以防范。