【摘要】執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)凈資產(chǎn)和利潤有影響，主要是直接影響到企業(yè)經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)目標(biāo)值的核定及考核結(jié)果的確認(rèn)。因此，在考核工作中，應(yīng)對實施新會計準(zhǔn)則帶來的變化予以充分研究，并采取相應(yīng)的考核對策。

　　【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則；影響；經(jīng)營業(yè)績；考核

　　通?？剂科髽I(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要指標(biāo)有兩個，一個是利潤指標(biāo)，一個是凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)。企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，相關(guān)會計處理方法的改變，會引起企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況賬面余額的全面刷新和未來經(jīng)營成果計量的變化，對企業(yè)凈資產(chǎn)和利潤的影響，直接影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績主要指標(biāo)目標(biāo)值的核定和考核結(jié)果的確認(rèn)。

　　一、首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，追溯調(diào)整事項對凈資產(chǎn)賬面余額的影響分析

　　（一）調(diào)增凈資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定

　　1. 沖銷長期股權(quán)投資貸方差額調(diào)增凈資產(chǎn)。無論同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資貸方差額，還是其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資貸方差額，在首次執(zhí)行日都應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，沖銷長期股權(quán)投資貸方差額，調(diào)整留存收益。

　　2. 金融工具分拆影響。對于企業(yè)發(fā)行的包含負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日將負(fù)債和權(quán)益成份分拆，但負(fù)債成份的公允價值難以合理確定的除外。

　?。ǘ┱{(diào)減凈資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定

　　1. 企業(yè)合并形成的商譽(yù)處理帶來凈資產(chǎn)調(diào)減。在首次執(zhí)行日，屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價值，應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益。屬于非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)將原已確認(rèn)商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷，按照規(guī)定進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)并調(diào)整留存收益。

　　2. 確認(rèn)負(fù)債增加造成凈資產(chǎn)減少。在首次執(zhí)行日，企業(yè)確認(rèn)預(yù)計固定資產(chǎn)棄置費用的同時將應(yīng)補(bǔ)提的折舊調(diào)整留存收益；確認(rèn)預(yù)計辭退福利、預(yù)計以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付、預(yù)計債務(wù)重組義務(wù)，并調(diào)整留存收益。

　?。ㄈ糍Y產(chǎn)影響不確定的有關(guān)規(guī)定

　　1. 所得稅會計處理方法改變的影響。在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。

　　2. 價值重估帶來凈資產(chǎn)調(diào)整。在首次執(zhí)行日，對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、企業(yè)年金基金在運營中所形成的投資、劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以及可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價值進(jìn)行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。如果公允價值高于相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，會使得所有者權(quán)益增加；而如果公允價值低于相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，則使得所有者權(quán)益減少。而負(fù)債則情況正好相反。

　　3. 對于合并報表凈資產(chǎn)而言，合并范圍變化對凈資產(chǎn)的影響將視納入合并范圍的子公司情況而定。《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定了6類子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內(nèi)；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　二、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對利潤的影響分析

　?。ㄒ唬ζ髽I(yè)當(dāng)期利潤可能產(chǎn)生正面影響的有關(guān)規(guī)定

　　1. 費用資本化提升企業(yè)當(dāng)期利潤。主要規(guī)定有：擴(kuò)大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍；商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費用也可計入存貨成本；符合規(guī)定的生物資產(chǎn)后續(xù)支出的準(zhǔn)予資本化；允許部分開發(fā)費用資本化；允許部分的無形資產(chǎn)攤銷金額計入資產(chǎn)成本；在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)價值，出租人則應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款。新準(zhǔn)則的這些規(guī)定對相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績會產(chǎn)生正面影響。

　　2. 其他會計處理方法改變提升企業(yè)當(dāng)期利潤。主要規(guī)定有：取消了長期股權(quán)投資差額的核算，對于初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入當(dāng)期損益；改變了消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益；改變了債務(wù)重組損益確認(rèn)方法，將原準(zhǔn)則因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積，不確認(rèn)為當(dāng)期損益的做法，改變?yōu)榇_認(rèn)債務(wù)重組損益計入當(dāng)期損益；統(tǒng)一了政府補(bǔ)助的會計處理，要求采用收益法中的總額法處理，將政府補(bǔ)助均全額計入收益（“營業(yè)外收入”或“遞延收益”），對比原計入資本公積、沖減在建工程等處理方法增加了當(dāng)期利潤。

　?。ǘζ髽I(yè)當(dāng)期利潤可能產(chǎn)生負(fù)面影響的有關(guān)規(guī)定

　　可能使企業(yè)當(dāng)期利潤下降的有關(guān)規(guī)定主要有：權(quán)益法下超額虧損的確認(rèn)；引入了固定資產(chǎn)棄置費用，加大了固定資產(chǎn)成本，使得各項計入成本的折舊費用增加；改變原準(zhǔn)則盤盈固定資產(chǎn)增加當(dāng)期的營業(yè)外收入的做法，新準(zhǔn)則規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)作為前期差錯處理，不計入當(dāng)期損益；長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回；強(qiáng)調(diào)辭退福利按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行處理；規(guī)定了對保險責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試。這些規(guī)定會減少當(dāng)期收益或增加當(dāng)期成本費用，造成對當(dāng)期利潤的不利影響。

　?。ㄈζ髽I(yè)當(dāng)期利潤影響具有不確定性的有關(guān)規(guī)定

　　1. 涉及公允價值計量，對利潤影響具有不確定性。一是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)或負(fù)債，其公允價值變動會對當(dāng)期利潤造成影響；二是權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)；三是非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)公允價值與其賬面的差額確認(rèn)當(dāng)期損益；此外，外幣折算中增加了采用公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)的處理，承租人融資租賃租入資產(chǎn)入賬價值的確定引入了公允價值。這些規(guī)定當(dāng)中公允價值的高或低會對企業(yè)利潤造成有利或不利的影響。

　　2. 核算、計算方法的改變，對利潤影響具有不確定性。對比舊準(zhǔn)則和制度，改變之后對利潤造成不確定性影響的核算、計算方法主要有：取消了確定發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法；改變了借款利息資本化金額的計算方法；區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷，但至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試；商譽(yù)不再分期攤銷計入損益，而是于每一個會計年度末進(jìn)行減值測試；未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偱c未實現(xiàn)融資收益的分配均采用實際利率法；采用納稅影響會計法計算所得稅，并確認(rèn)暫時性差異的稅務(wù)影響；對子公司的長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法改為成本法，對母公司個別會計報表而言，視子公司的盈虧情況對母公司利潤影響不同。

　　3. 合并報表合并范圍變化，也視納入合并范圍子公司的情況對合并利潤影響具有不確定性。

　　三、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績主要指標(biāo)考核工作中需注意的問題

　?。ㄒ唬┱J(rèn)真做好新準(zhǔn)則實施過程中會計信息使用的分析研究，提高考核水平

　　在擬定企業(yè)經(jīng)營業(yè)績主要指標(biāo)考核目標(biāo)值時，一般要參考前3年經(jīng)營業(yè)績主要指標(biāo)的歷史數(shù)據(jù)。新會計準(zhǔn)則的實施，會使得會計信息因為前后期會計政策不一致而不可比，對于合并財務(wù)報表還可能因為合并范圍變化造成會計信息不可比。將首次執(zhí)行日提前，重編比較報表是解決會計信息不可比的最佳辦法，但這將使會計工作量巨增，推行難度較大。因此，在引用歷史數(shù)據(jù)做趨勢分析時，需做好會計信息可比性的分析研究，必要時應(yīng)當(dāng)對造成信息不可比的重大差異進(jìn)行調(diào)整并做好相關(guān)說明，準(zhǔn)確使用會計信息，提高考核水平。

　　（二）加強(qiáng)非經(jīng)常性損益的考核管理

　　新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，大大抑制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的勢頭。但企業(yè)之間的購并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換形成的非經(jīng)常性損益，仍然是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核的難點，對此應(yīng)加強(qiáng)考核管理。在核定考核目標(biāo)值時加強(qiáng)非經(jīng)常性損益的申報管理，單獨計算非經(jīng)常性損益，在國家經(jīng)濟(jì)政策沒有重大調(diào)整、國際市場沒有重大變化的前提下，剔除非經(jīng)常性損益的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績目標(biāo)應(yīng)當(dāng)保持平穩(wěn)增長，這樣的目標(biāo)值才能引導(dǎo)企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展。在計算考核結(jié)果時，對非經(jīng)常性損益影響經(jīng)營業(yè)績超出一定幅度的部分采取減半計算或不予計算為考核業(yè)績的辦法進(jìn)行考核。

　　（三）重視公允價值變動損益對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核的影響

　　新準(zhǔn)則較廣泛地采用了公允價值計量模式，公允價值變動計入當(dāng)期損益，將導(dǎo)致?lián)碛写罅恳怨蕛r值計量的資產(chǎn)和負(fù)債的企業(yè)在不同會計期間的經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)大幅波動。對此在考核時可采取將公允價值變動損益作為扣除因素的辦法處理，可以有效地減小公允價值變動造成的考核業(yè)績波動。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核口徑一經(jīng)確認(rèn)后不得隨意變更，考核時按同口徑進(jìn)行考核結(jié)果確認(rèn)。

　?。ㄋ模┮龑?dǎo)企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險管理，積極應(yīng)對會計處理方法變化帶來的經(jīng)營業(yè)績波動

　　從財務(wù)角度看，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績波動越大，通常也意味著企業(yè)風(fēng)險加大。對于企業(yè)以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債可以進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險管理的企業(yè)，可以不采用上述辦法對公允價值變動損益進(jìn)行剔除，而直接以會計報表利潤指標(biāo)為基礎(chǔ)對企業(yè)實施考核，在大環(huán)境沒有重大變化的情況下保持考核目標(biāo)的相對穩(wěn)定增長，引導(dǎo)企業(yè)通過風(fēng)險管理（尤其是匯率風(fēng)險和套期保值管理）防范企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的大起大落，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展

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