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新舊準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資權(quán)益法的比較及納稅影響

來源: 秦天宇 編輯: 2009/11/17 11:02:47  字體:

  【摘 要】2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,標(biāo)志著與國際慣例趨同的中國會計準(zhǔn)則體系正式建立。這將使會計信息更能準(zhǔn)確、客觀地反映各種越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。本文就新舊準(zhǔn)則下權(quán)益法存在的差異以及與稅法的差異進(jìn)行了探討。

  【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資; 權(quán)益法; 納稅影響

  一、新舊準(zhǔn)則權(quán)益法存在的差異

  2006年2月15日,財政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。其中,第2號具體準(zhǔn)則就是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》,該準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的有關(guān)問題加以了規(guī)范。該具體準(zhǔn)則與2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則──投資》比較,權(quán)益法存在如下差異:

 ?。ㄒ唬┻m用的范圍不同

  舊準(zhǔn)則規(guī)定:投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

  新準(zhǔn)則規(guī)定:投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資及對子公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算,編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

  因此,新準(zhǔn)則下權(quán)益法適用的范圍更小。

 ?。ǘ╅L期股權(quán)投資的初始成本確認(rèn)不同

  舊準(zhǔn)則規(guī)定:長期股權(quán)投資的初始成本與其在被投資單位所有者中所占的份額有差異,應(yīng)當(dāng)調(diào)整初始投資成本,作為股權(quán)投資差額處理,按一定期限進(jìn)行平均攤銷。

  新準(zhǔn)則規(guī)定:長期股權(quán)投資的初始成本大于投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,該部分差額系投資企業(yè)在購買該項(xiàng)投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的正商譽(yù),不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始成本小于投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,該部分差額是被投資單位的鼓動給予投資企業(yè)的讓步,或是處于其他方面的考慮,被投資單位的原有股東無償贈與投資企業(yè)的價值,其差額應(yīng)當(dāng)一次性計入當(dāng)期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

  因此,新準(zhǔn)則下是以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ),對存在的差異也不再進(jìn)行攤銷,而是一次性影響損益。

 ?。ㄈ┩顿Y企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈損益不同

  舊準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后,按應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額調(diào)整投資的賬面價值,并作為當(dāng)期投資損益。企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,以股權(quán)投資賬面減記至零為限。如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤,企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后,按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額恢復(fù)投資的賬面價值。

  新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時,應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

  因此,新準(zhǔn)則下,企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈損益時要考慮的因素更多,虧損時所承擔(dān)的金額更大。按以下順序進(jìn)行:一是沖減長期股權(quán)投資的賬面價值;二是其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的長期損益;三是按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)的額外義務(wù)。

 ?。ㄋ模┰O(shè)置的會計科目不同

  舊準(zhǔn)則規(guī)定:在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時所需要設(shè)置的會計科目包括:長期股權(quán)投資——股票投資(投資成本),長期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資差額),長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整),長期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資準(zhǔn)備)。

  新準(zhǔn)則規(guī)定:在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時所需要設(shè)置的會計科目包括:長期股權(quán)投資——成本,長期股權(quán)投資——損益調(diào)整,長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動。

  二、會計處理案例比較

  案例1:

  A企業(yè)于2007年1月取得甲公司30%的股份,具有重大影響,實(shí)際支付價款2 200萬元。取得時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下(假定該時點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同,單位:萬元):實(shí)收資本3 000,資本公積2 000,盈余公積500,未分配利潤1 000。

  舊準(zhǔn)則:

  借:長期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)1950

          ——股票投資(股權(quán)投資差額)250

    貸:銀行存款 2 200

  新準(zhǔn)則:

  借:長期股權(quán)投資——成本 2 200

    貸:銀行存款 2 200

  假定企業(yè)實(shí)際支付價款1 800萬元。

  舊準(zhǔn)則:

  借:長期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)1 950

    貸:銀行存款1 800

      資本公積150

  新準(zhǔn)則:

  借:長期股權(quán)投資——成本1 950

    貸:銀行存款1 800

      營業(yè)外收入 150

  案例2:

  承前例假定2007年12月31日,被投資企業(yè)的實(shí)現(xiàn)凈利潤 500萬元。

  舊準(zhǔn)則:股權(quán)投資差額按10年攤銷

  借:長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整) 150

    貸:長期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資差額) 25

      投資收益125

  新準(zhǔn)則:

  借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 150

    貸:投資收益150

  案例3:

  A公司擁有B公司30%的股份,2007年12月31日的賬面價值為1 000萬元。2005年B公司發(fā)生虧損4 000萬元的虧損。A公司賬上應(yīng)收B公司的長期應(yīng)收款100萬元。

  舊準(zhǔn)則:投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損額以長期股權(quán)投資的賬面價值減至零為限,所以為1 000萬元,200萬元在備查賬上登記。

  借:投資收益1 000

    貸:長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整) 1 000

  新準(zhǔn)則:投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損額1 100萬元,即將長期股權(quán)投資的賬面價值減至零,同時沖減長期應(yīng)收款。

  借:投資收益1 100

    貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 000

      長期股權(quán)投資100

  案例4:

 ?。?)假定A公司在2007年1月以銀行存款900萬元取得B公司30%的股份。此外,取得投資時發(fā)生審計費(fèi)用和律師費(fèi)用10萬元,對B公司具有重大影響。B公司2006年12月31日的賬面價值與公允價值如表1(單位:萬元)。

 

  舊準(zhǔn)則:投資成本=900+10=910(萬元)

  占被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額=2 300×30%=690(萬元)

  借:長期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)690

          ——股票投資(股權(quán)投資差額)220

    貸:銀行存款 910

  新準(zhǔn)則:投資成本=900+10=910(萬元)

  占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=(2 800-200)×30%=780

  借:長期股權(quán)投資——成本 910

    貸:銀行存款 910

 ?。?)假定B公司2007年3月15日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利20萬元,并于2007年4月1日收到,2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。假定B公司的存貨在2007年全部售出,其他流動資產(chǎn)在2007年處置完畢,固定資產(chǎn)按10年計算折舊。假定不考慮所得稅的影響。

  舊準(zhǔn)則:假定股權(quán)投資差額按10年攤銷,每年攤銷22萬元

  宣告現(xiàn)金股利時:

  借:應(yīng)收股利6

    貸:長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)6

  收到現(xiàn)金股利:

  借:銀行存款 6

    貸:應(yīng)收股利 6

  2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤時:

  借:長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)30

    貸:長期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資差額) 22

      投資收益 8

  新準(zhǔn)則:宣告現(xiàn)金股利時:

  借:應(yīng)收股利 6

    貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 6

  收到現(xiàn)金股利:

  借:銀行存款 6

    貸:應(yīng)收股利 6

  2007年實(shí)現(xiàn)利潤時:

  借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 30

    貸:投資收益 30

  同時按公允價值對被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。

  調(diào)整后的凈利潤=100-(600-500)-(300-400)-(1 200 -900)/10=97(萬元)

  A公司應(yīng)享有份額=97×30%=29.1(萬元)

  借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 29.1

    貸:投資收益 29.1

  因此,2007年末A公司對B公司的投資收益為59.1萬元(30+29.1),2007年末A公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面價值為963.1萬元(910-6+30+29.1)。

  三、新準(zhǔn)則與所得稅的差異

  新所得稅實(shí)施細(xì)則第十七條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第六條第(四)項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

  根據(jù)案例4,稅法上規(guī)定當(dāng)投資企業(yè)收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利時應(yīng)確認(rèn)為投資收益,在兩個企業(yè)的所得稅率相同時不再繳納所得稅,當(dāng)投資企業(yè)的所得稅率高于被投資企業(yè)時才補(bǔ)交所得稅。假定A公司所得稅率33%,B公司所得稅率30%,則A公司應(yīng)補(bǔ)交的所得稅=6/30%×(33%-30%)=0.6(萬元)

  稅法上規(guī)定當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤時,不確認(rèn)投資收益。因此A公司的利潤總額中不包括30萬元和29.1萬元。

  因此假定只存在該納稅調(diào)整事項(xiàng),則A公司將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時行差異(30+29.1)×33%-0.6=18.9(萬元)。

  借:所得稅費(fèi)用 18.9

    貸:遞延所得稅負(fù)債 18.9

  【參考文獻(xiàn)】

  [1] 企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn).中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2006年.

  [2] 企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)應(yīng)用指南.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2007年.

  [3] 新所得稅實(shí)施條例.國家稅務(wù)總局,2008年1月.

責(zé)任編輯:小奇

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