【摘要】本文通過對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》近幾年來的實踐和總結(jié)，闡明現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的優(yōu)點和存在的問題，并對存在的問題提出了一些改進意見，以供探討。

　　【關(guān)鍵詞】現(xiàn)行；醫(yī)院會計制度；問題及對策

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》是財政部根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準則》，借鑒了企業(yè)財務(wù)會計改革的經(jīng)驗和國際慣例，結(jié)合醫(yī)院特點制訂的，于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實施?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》是醫(yī)院會計的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟、參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌、邁向醫(yī)院會計現(xiàn)代化的一次重大發(fā)展。筆者結(jié)合近年來醫(yī)院會計實際操作，進一步分析醫(yī)院會計制度中存在的優(yōu)點與不足， 并對存在的問題提出了一些改進意見。

　　一、現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的優(yōu)點

　　(一)現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》將會計要素分為五類

　　這五類會計要素即：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出，改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。

　　(二)重新劃分醫(yī)院的收支，加強了收入和支出的管理

　　將醫(yī)院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進銷差價，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。

　　(三)醫(yī)藥分開并實行成本核算

　　由于醫(yī)院的經(jīng)濟活動不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補，而不能依賴出售藥品來彌補。將醫(yī)療及藥品收支分別管理，分開核算，對醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實行成本核算，改變了過去醫(yī)院會計只按一般的收付制事業(yè)單位進行核算的辦法。

　　(四)藥品收入實行超收上繳

　　為了控制醫(yī)療費用的盲目增長，減輕人民群眾醫(yī)療費負擔，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費，對醫(yī)院藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法。超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。改變了過去醫(yī)院所有藥品收入全部留給醫(yī)院的辦法，約束了醫(yī)院為提高職工福利待遇、彌補醫(yī)院經(jīng)費不足而自行提高藥品價格、加重就醫(yī)人員負擔的行為。

　　二、現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》存在的問題

　　(一)現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的適用范圍不能適應(yīng)形勢發(fā)展的需要

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定其“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機構(gòu)。”隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運而生，特別是民辦的或慈善機構(gòu)興辦的醫(yī)院。然而，非公立醫(yī)院的會計核算如何進行，特別是營利性醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會計制度，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》尚無明確的規(guī)定。

　　(二)對資本性支出的會計處理存在一些問題

　　醫(yī)院發(fā)生的資本性支出，如購置房屋、設(shè)備，固定資產(chǎn)改良、大型維修等，按現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，均應(yīng)從修購基金或事業(yè)基金中列支，不對醫(yī)院的當期效益產(chǎn)生影響。這些支出從修購基金和事業(yè)基金中不能列支時，由于《醫(yī)院會計制度》中沒有明確規(guī)定列支方法，醫(yī)院會計只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，即發(fā)生資本性支出時，借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出科目，貸記固定基金和銀行存款。從理論上說，購置固定資產(chǎn)，只是醫(yī)院的流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動性資產(chǎn)，即固定資產(chǎn)增加，銀行存款減少，并不引起凈資產(chǎn)的增加，固定基金的調(diào)整是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種變動。而在上述會計分錄中，固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來，是凈資產(chǎn)的一種虛增，從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實。而且，固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位及負責人的業(yè)績和經(jīng)濟效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益考核的一個重要指標，然而，因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。

　　(三)修購基金的提取不夠規(guī)范

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對固定資產(chǎn)的標準、分類、計價及核算方法都作出了明確的規(guī)定，雖未明確提出“折舊”的概念，但規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率提取修購基金并記入支出，即對固定資產(chǎn)不提取折舊，按賬面價值的一定比率提取修購基金，并通過“專用基金——一般修購基金”進行核算。這實際上是按固定資產(chǎn)折舊的辦法來計算、提取修購基金，雖然與舊制度相比，上述規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算、準確核算財務(wù)成果等方面有顯著改進。現(xiàn)行制度規(guī)定其會計處理為：在提取一般修購費時，借：醫(yī)療支出(藥品支出、管理費用)——一般修購費，貸：專用基金——一般修購基金。同時，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購基金的起止月份。以上處理明知固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)損耗，出現(xiàn)減值，但會計處理結(jié)果并沒有減少凈資產(chǎn)，因而造成虛增凈資產(chǎn)，不能反映某項固定資產(chǎn)一般修購費(折舊)的累計提取情況，不利于管理者和有關(guān)部門對固定資產(chǎn)一般修購費(折舊)的累計提取數(shù)進行監(jiān)督。而在實際操作中，往往存在對某項固定資產(chǎn)的一般修購費(折舊)累計的多提和少提，因而無法真實地反映固定資產(chǎn)的實際價值，也無法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價值提供定價參考，不利于固定資產(chǎn)的管理，不能真實地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況。

　　(四)“其它收入”核算范圍過寬

　　醫(yī)院存款利息收入在“其他收入”科目中核算，不能合理評價資金的利用效益。醫(yī)院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對投資收益做出評價，也不利于對投資收益的監(jiān)督。

　　三、幾點建議

　　(一)建議采用企業(yè)會計核算方法

　　國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出，將醫(yī)療機構(gòu)分為非營利性和營利性兩類進行管理。根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)、社會功能及其承擔的任務(wù)制定并實施不同的財稅、價格政策。非營利性醫(yī)療機構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在我國，大部分醫(yī)院是國有醫(yī)院，屬于非營利性醫(yī)院，不具有營利性，但非營利性并不等于就不能盈利。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，醫(yī)院要生存和發(fā)展，必須實行經(jīng)濟核算，僅靠少量的財政撥款是不行的，主要是要以自身的醫(yī)療服務(wù)來獲取收入，因而必須要有盈余，以維持自身的生存和發(fā)展。因此，營利性醫(yī)院可以完全和企業(yè)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管部門登記注冊，采用企業(yè)會計的核算方法。非營利性醫(yī)院會計也可以借鑒企業(yè)會計，運用企業(yè)會計的核算方法，對醫(yī)院的經(jīng)濟活動進行核算，建議現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》修改時，其核算辦法和適用范圍應(yīng)包括所有的醫(yī)院。

　　(二)進一步完善資本性支出的會計處理

　　通過上面分析，對資本性支出的會計處理，筆者認為以下做法既不違背權(quán)責發(fā)生制原則，又不影響醫(yī)院的結(jié)余。即：資本性支出在凈資產(chǎn)中，不能列支時，由原來的“借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出，貸記固定基金和銀行存款”變成只借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，不調(diào)整固定基金，也不列相應(yīng)的支出，以后隨著修購基金的提取或事業(yè)基金的增加，再逐步調(diào)整固定基金，直至與固定資產(chǎn)相等。這種會計核算方法對醫(yī)院的當期損益不發(fā)生影響。借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，反映出資產(chǎn)由流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動資產(chǎn)。不調(diào)整固定基金，說明在凈資產(chǎn)中沒有自有資金向固定基金轉(zhuǎn)化，以后隨著凈資產(chǎn)的增加，逐步調(diào)整固定基金，反映了凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)換關(guān)系。固定資產(chǎn)和固定基金調(diào)整的不一致性，說明醫(yī)院的自有資金由無到有，正逐步增加。惟有如此，才能準確地反映凈資產(chǎn)的內(nèi)部變化，才能使資本性支出不影響醫(yī)院的當期損益，不影響醫(yī)院收支結(jié)余的計算。另外，也可借鑒企業(yè)會計制度，購入固定資產(chǎn)時，做會計分錄：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款。不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的借：專用基金——一般修購基金，貸：固定基金。將固定基金的期初余額減去評估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

　　(三)建議設(shè)立“累計折舊”一級科目進行核算

　　固定資產(chǎn)核算辦法參照企業(yè)會計制度，只進行總分類核算，以使固定資產(chǎn)項目反映固定資產(chǎn)凈值，凈資產(chǎn)項目反映醫(yī)院實際擁有的凈資產(chǎn)。同時取消一般修購基金提取的會計核算內(nèi)容，將“專用基金——一般修購基金”的期初余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。折舊的計提方法：可采用簡單易行的平均年限法計提折舊；對專用、貴重設(shè)備可采用個別計提折舊的方法；其它的可采用分類計提折舊法。折舊的計提范圍：對房屋和建筑物，無論使用與否均計提折舊，對房屋以外的各種設(shè)備器具僅限于在用的部分，未使用的不計提折舊。折舊的計提期限：按規(guī)定的使用年限計提，對提前報廢的固定資產(chǎn)不再補提，對超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提，并在備查簿中登記，作為更新設(shè)備和考核的參考依據(jù)。折舊的賬務(wù)處理：計提基數(shù)以期初應(yīng)計提折舊的“固定資產(chǎn)”賬面原值為依據(jù)，采用規(guī)定的年折舊率或月折舊率計算折舊額；當月增加的固定資產(chǎn)當月不提取折舊，當月減少的固定資產(chǎn)當月照提折舊，從下月起不計提折舊。計提折舊時，借記有關(guān)支出科目，貸記累計折舊，同時登記固定資產(chǎn)明細賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計折舊及固定資產(chǎn)凈值，使資產(chǎn)負債表反映醫(yī)院實際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，便于報表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價值。“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額。在資產(chǎn)負債表中，“累計折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵項目，列示在“固定資產(chǎn)”項目的下方，二者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。需要查明某項固定資產(chǎn)已計提折舊，可以根據(jù)固定資產(chǎn)卡片上所記載的該項固定資產(chǎn)原值、折舊率和實際使用年數(shù)等資料進行計算。

　　(四)建議增設(shè)“財務(wù)費用”科目

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，為適應(yīng)醫(yī)院新形勢下成本核算和醫(yī)院負債經(jīng)營的現(xiàn)狀，規(guī)范核算借款(負債)的費用支出，合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金(負債)的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立的“財務(wù)費用”一級科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

　　(五)可增設(shè)“投資收益”科目

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：醫(yī)院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨反映在業(yè)務(wù)收支總表上，不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對投資收益做出評價，也不利于對投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對外投資收入的核算，建議設(shè)立“投資收益”一級科目進行核算，對外投資時，借記長期投資，貸記銀行存款。不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中規(guī)定的，借記專用基金——一般修購基金，貸記專用基金——投資基金。期末，將“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

　　(六)根據(jù)謹慎性原則，建議計提各種減值準備(藥品、庫存材料、固定資產(chǎn))

　　由于競爭加劇以及未來市場的價格波動，各種資產(chǎn)存放在醫(yī)院的減值風險加大。根據(jù)核算要求，建議計提各項減值準備。

　　(七)建議將無形資產(chǎn)具體化

　　醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風險行業(yè)，其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)、非專利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽。醫(yī)院為了適應(yīng)自身發(fā)展的需要，必然開展一些較大的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，不利于核算當期損益。隨著醫(yī)療市場的逐步開放，醫(yī)院利用無形資產(chǎn)進行合作、合資。但目前醫(yī)院會計制度未能對無形資產(chǎn)具體化，醫(yī)院進行核算就沒有法律法規(guī)依據(jù)，具體操作無法進行。因此建議對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》修訂時將無形資產(chǎn)更加具體化。

　　任何一項制度在它最初制定和實施的幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進性。隨著實踐工作的不斷運用和檢驗，隨著新企業(yè)會計準則的實施和新醫(yī)改政策的出臺，就會逐步顯現(xiàn)其不足，需要不斷改進和完善?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》也是如此。上述觀點僅是筆者在實際工作中的一些粗淺看法，是否可行，敬請有關(guān)專家和醫(yī)院財會工作者批評指正。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 新時期基層會計監(jiān)督與管理實務(wù)全書[M].光明日報出版社，2003.

　　[2] 高級會計實務(wù)[M].企業(yè)管理出版社，2008.

　　[3] 會計法規(guī)制度大全[M].光明日報出版社，2007.