【摘要】會(huì)計(jì)理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機(jī)整體。中國(guó)會(huì)計(jì)理論體系有多種表現(xiàn)形式，按其構(gòu)成要素標(biāo)志不同，而分為會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系、會(huì)計(jì)理論作用體系、會(huì)計(jì)理論邏輯體系、會(huì)計(jì)理論概念體系和會(huì)計(jì)理論學(xué)科體系等。建立現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系要依據(jù)總體性、結(jié)構(gòu)性、分類(lèi)性、相關(guān)性和實(shí)用性等原則。西方會(huì)計(jì)理論體系的基點(diǎn)是對(duì)于會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)。通過(guò)對(duì)中西方會(huì)計(jì)理論體系的比較研究，揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面，分析原因，以便借鑒、學(xué)習(xí)和創(chuàng)新發(fā)展中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論體系。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)理論體系；西方會(huì)計(jì)理論體系；比較

　　會(huì)計(jì)理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)理論成為體系，是人們?cè)陂L(zhǎng)期實(shí)踐和研究中，對(duì)客觀會(huì)計(jì)規(guī)律性的認(rèn)識(shí)。對(duì)中西方會(huì)計(jì)理論體系的研究、認(rèn)識(shí)與運(yùn)用，對(duì)發(fā)展會(huì)計(jì)理論、指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作和發(fā)展會(huì)計(jì)教育等都具有重要的意義。

　　一、中國(guó)的會(huì)計(jì)理論體系

　　(一)會(huì)計(jì)理論體系的多元性

　　會(huì)計(jì)理論體系是人們對(duì)客觀會(huì)計(jì)事物的全面認(rèn)識(shí)?？陀^的會(huì)計(jì)是渾然一個(gè)整體，需要對(duì)它進(jìn)行分解，從不同方面去剖析，要按體系的要求從不同方面去研究，從而形成不同的體系以揭示其內(nèi)在的規(guī)律性。由此形成了會(huì)計(jì)理論體系的多元性，即會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容按不同的標(biāo)志劃分為各種會(huì)計(jì)理論體系，從不同方面去揭示客觀存在的會(huì)計(jì)事物的規(guī)律性。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)理論體系有多種表現(xiàn)形式，會(huì)計(jì)理論體系按構(gòu)成要素標(biāo)志不同，而劃分為會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系、會(huì)計(jì)理論作用體系、會(huì)計(jì)理論邏輯體系、會(huì)計(jì)理論概念體系和會(huì)計(jì)理論學(xué)科體系等。

　　1.會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系

　　會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系是指會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容的性質(zhì)不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系由于按會(huì)計(jì)理論內(nèi)容的性質(zhì)有不同的劃分，而對(duì)會(huì)計(jì)理論體系有各種不同觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系由于對(duì)起始理論或?qū)蚶碚摰牟煌J(rèn)識(shí)，而有不同的會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系。主要有：(1)會(huì)計(jì)理論對(duì)象體系，會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容以會(huì)計(jì)對(duì)象為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機(jī)整體；(2)會(huì)計(jì)理論本質(zhì)體系，會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容以會(huì)計(jì)本質(zhì)為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機(jī)整體；(3)會(huì)計(jì)理論目標(biāo)體系，會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機(jī)整體；(4)會(huì)計(jì)理論假設(shè)體系，會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容以會(huì)計(jì)假設(shè)為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機(jī)整體；(5)會(huì)計(jì)理論環(huán)境體系，會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容以會(huì)計(jì)環(huán)境為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機(jī)整體。

　　2.會(huì)計(jì)理論作用體系

　　會(huì)計(jì)理論作用體系是指會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容作用不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)理論體系按內(nèi)容的作用分為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和會(huì)計(jì)開(kāi)發(fā)理論。

　　3.會(huì)計(jì)理論邏輯體系

　　會(huì)計(jì)理論邏輯體系是指會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容表達(dá)邏輯形式劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容表達(dá)的邏輯形式分為會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)推理。

　　4.會(huì)計(jì)理論概念體系

　　會(huì)計(jì)理論概念體系是指會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容表達(dá)的概念形式劃分相互聯(lián)系、相互制約的會(huì)計(jì)概念而形成的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)理論概念體系按其性質(zhì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系和其他會(huì)計(jì)概念體系，主體是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系。反映會(huì)計(jì)理論概念體系的是出版了各種會(huì)計(jì)書(shū)籍。如1982年出版的《會(huì)計(jì)辭典》 ① ，1990年出版的《會(huì)計(jì)辭海》 ② ，1994年出版的《現(xiàn)代會(huì)計(jì)百科辭典》 ③ 等。

　　5.會(huì)計(jì)理論學(xué)科體系

　　會(huì)計(jì)理論學(xué)科體系是指會(huì)計(jì)理論按其內(nèi)容學(xué)科性質(zhì)不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的學(xué)科而形成的有機(jī)整體。它包括一系列相互聯(lián)系的各種學(xué)科，按學(xué)科性質(zhì)與范圍不同可分為：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)學(xué)科；會(huì)計(jì)單位學(xué)科；會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)學(xué)科；會(huì)計(jì)綜合學(xué)科。或分為：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)學(xué)科；企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)科；事業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)科；個(gè)體經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)學(xué)科；人本會(huì)計(jì)學(xué)科；專(zhuān)門(mén)性會(huì)計(jì)學(xué)科；綜合性會(huì)計(jì)學(xué)科等。

　　(二)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的原則

　　構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系要依據(jù)以下原則：

　　1. 總體性

　　總體性原則是指按照一定總體的會(huì)計(jì)理論構(gòu)建其體系。會(huì)計(jì)理論體系是指一定會(huì)計(jì)總體的理論體系。會(huì)計(jì)總體是一定會(huì)計(jì)事物構(gòu)成部分的總和；一定會(huì)計(jì)事物，是說(shuō)明在不同條件下的會(huì)計(jì)事物其會(huì)計(jì)總體是不相同的；會(huì)計(jì)事物構(gòu)成部分的總和，也就是會(huì)計(jì)事物對(duì)象的總和，即會(huì)計(jì)事物內(nèi)容的范圍，計(jì)事物不相同的范圍形成的會(huì)計(jì)總體也是不相同的。在企業(yè)，會(huì)計(jì)工作是由會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)工作、會(huì)計(jì)決策工作、財(cái)務(wù)計(jì)劃工作、會(huì)計(jì)控制工作、會(huì)計(jì)核算工作、會(huì)計(jì)檢查工作、會(huì)計(jì)考核工作和會(huì)計(jì)分析工作等構(gòu)成要素總和而形成的一定會(huì)計(jì)總體。會(huì)計(jì)工作中的會(huì)計(jì)核算工作，又是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等核算工作構(gòu)成要素總和而形成的一定會(huì)計(jì)總體。所以，會(huì)計(jì)總體是被確指的一定的會(huì)計(jì)總體。不同會(huì)計(jì)總體對(duì)其反映的會(huì)計(jì)理論也不相同。如反映企業(yè)會(huì)計(jì)工作的企業(yè)會(huì)計(jì)理論范圍，不同于反映企業(yè)事業(yè)會(huì)計(jì)工作的企業(yè)事業(yè)會(huì)計(jì)理論范圍。在我國(guó)，反映對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)理論研究的是《會(huì)計(jì)學(xué)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)》。如早期1984年由胡文義編著的《現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)》 ④ ，其內(nèi)容包括基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理成本會(huì)計(jì)和審計(jì)四部分。20世紀(jì)90年代以來(lái)編寫(xiě)的《會(huì)計(jì)學(xué)》基本上是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)的綜合反映，其內(nèi)容也都是《會(huì)計(jì)學(xué)》一分為三(基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì))，或《會(huì)計(jì)學(xué)》一分為四(基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和審計(jì))。與《會(huì)計(jì)學(xué)》內(nèi)容相同的是《企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系編的《企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)》 ⑤ ，全書(shū)由三編組成：上編基礎(chǔ)會(huì)計(jì)，主要講述會(huì)計(jì)的基本原理和復(fù)式記賬方法；中篇財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，講述各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的核算方法和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制及分析；下篇行業(yè)會(huì)計(jì)，講述工業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和金融企業(yè)三個(gè)行業(yè)在成本核算及一些特殊業(yè)務(wù)處理方面的基本做法。有的《企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)》⑥ ，其內(nèi)容基本上與《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》或《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》相同。以上《會(huì)計(jì)學(xué)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)》都是一定會(huì)計(jì)理論總體的反映。因此，研究會(huì)計(jì)理論體系要確定一定的會(huì)計(jì)總體及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論體系。會(huì)計(jì)總體具有層次性，一般分3個(gè)層次：反映企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)總體；反映企業(yè)會(huì)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)單位會(huì)計(jì)的計(jì)量會(huì)計(jì)總體；反映計(jì)量會(huì)計(jì)和非計(jì)量會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)總體?？筛鶕?jù)會(huì)計(jì)研究的需要確定一定的會(huì)計(jì)理論總體。

　　2.結(jié)構(gòu)性

　　結(jié)構(gòu)性原則是指按照一定依據(jù)確定一定會(huì)計(jì)總體的會(huì)計(jì)理論體系的各個(gè)構(gòu)成部分(要素)及其相互關(guān)系。在確定的一定會(huì)計(jì)總體理論的前提下，確定會(huì)計(jì)理論體系的結(jié)構(gòu)，劃分各個(gè)構(gòu)成部分(要素)。為此：(1)要確定揭示結(jié)構(gòu)的依據(jù)。在確定研究會(huì)計(jì)總體的基礎(chǔ)上，按照研究任務(wù)的要求，確定揭示研究總體結(jié)構(gòu)的依據(jù)。一個(gè)研究總體，可以從不同方面根據(jù)不同的依據(jù)揭示其結(jié)構(gòu)。(2)確定結(jié)構(gòu)的層次。研究總體的層次性決定了結(jié)構(gòu)的層次性。按照研究任務(wù)的要求，確定研究總體的結(jié)構(gòu)層次。(3)確定結(jié)構(gòu)的功能。在揭示研究總體結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，可以確定每一構(gòu)成部分(要素)的功能，發(fā)揮每一部分(要素)的作用，這是不可忽視的重要方面；同時(shí)，要確定各構(gòu)成部分相互聯(lián)系、相互作用的整體上的功能，整體功能大于各構(gòu)成部分功能相加之和，以發(fā)揮整體的作用。(4)確定結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換的條件。研究總體各構(gòu)成部分(要素)在一定條件下相互聯(lián)系、相互作用，而當(dāng)其條件發(fā)生變化，影響研究總體或影響某種構(gòu)成部分(要素)，而使其結(jié)構(gòu)的構(gòu)成部分(要素)及其功能發(fā)生轉(zhuǎn)換。(5)結(jié)構(gòu)要優(yōu)化。根據(jù)研究任務(wù)的要求，研究總體的各構(gòu)成部分組成是合理的，各構(gòu)成部分相互聯(lián)系的形式是科學(xué)的，各構(gòu)成部分相互作用的整體功能是最大的，使研究總體達(dá)到最優(yōu)化。(6)結(jié)構(gòu)可以模型化。對(duì)研究總體結(jié)構(gòu)的研究，在結(jié)構(gòu)最優(yōu)化的基礎(chǔ)上，按其規(guī)律性的要求，將研究總體結(jié)構(gòu)抽象為標(biāo)準(zhǔn)形態(tài)而模型化，以文字描述或數(shù)學(xué)公式表示研究總體的結(jié)構(gòu)模型。

　　3.分類(lèi)性

　　分類(lèi)性原則是指按照一定標(biāo)志劃分一定總體的會(huì)計(jì)理論體系的各個(gè)構(gòu)成部分(要素)。分類(lèi)是根據(jù)總體的共同點(diǎn)和差異點(diǎn)，將總體劃分為不同的種類(lèi)。為此：(1)確定分類(lèi)標(biāo)志。根據(jù)研究的要求，選擇會(huì)計(jì)理論總體的某項(xiàng)外部標(biāo)志或內(nèi)部聯(lián)系為標(biāo)志(根據(jù))進(jìn)行分類(lèi)。如以會(huì)計(jì)理論內(nèi)容的范圍或性質(zhì)、作用等為標(biāo)志，劃分會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)成部分(要素)。分類(lèi)的根據(jù)是總體的共同點(diǎn)和差異點(diǎn)，由于總體存在的共同點(diǎn)，才能將相同的或相似的歸為一類(lèi)；由于總體存在的差異點(diǎn)，才能將不相同的或不相似的相區(qū)別而分成不同的類(lèi)別。(2)分類(lèi)要相稱(chēng)。對(duì)研究的總體(分類(lèi)的母項(xiàng))進(jìn)行的分類(lèi)，劃分的類(lèi)別(分類(lèi)的子項(xiàng))之和，必須與被分類(lèi)的總體(母項(xiàng))正好相等，既不能大于母項(xiàng)，也不能小于母項(xiàng)。(3)劃分的類(lèi)別應(yīng)該是相互排斥的。分類(lèi)總體按照一定標(biāo)志分類(lèi)的結(jié)果，劃分的各種構(gòu)成部分(要素)相互之間應(yīng)該是排斥的，即各構(gòu)成部分(要素)是相對(duì)獨(dú)立的，各構(gòu)成部分(要素)之間相互矛盾，沒(méi)有包容，沒(méi)有交叉。

　　4.相關(guān)性

　　相關(guān)性原則是指確定的會(huì)計(jì)理論總體及其結(jié)構(gòu)要考慮有關(guān)的要求。相關(guān)的要求主要有：(1)繼承會(huì)計(jì)理論研究的成果。在我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究過(guò)程中，一批學(xué)者和專(zhuān)家已取得豐富的成果，為發(fā)展會(huì)計(jì)理論作出了卓有成效的貢獻(xiàn)，對(duì)這些理論成果要繼承和發(fā)揚(yáng)，以便充實(shí)和豐富現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論。(2)借鑒西方會(huì)計(jì)理論的成就。主要發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)，在近代和現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論發(fā)展中取得了一系列成就，為建立現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系提供了重要的內(nèi)容。(3)反映會(huì)計(jì)研究新成果。我國(guó)會(huì)計(jì)人員，解放思想，實(shí)事求是，研究會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，吸收(移植)現(xiàn)代科學(xué)和技術(shù)，在會(huì)計(jì)理論研究中取得了可喜的成就，充實(shí)和豐富了原有的會(huì)計(jì)理論，也發(fā)展和開(kāi)拓了新的會(huì)計(jì)理論。

　　5.實(shí)用性

　　實(shí)用性原則是指按照一定標(biāo)志劃分一定總體的會(huì)計(jì)理論體系的各個(gè)構(gòu)成部分(要素)是有現(xiàn)實(shí)作用的。一定總體會(huì)計(jì)理論體系劃分的各個(gè)構(gòu)成部分(要素)，對(duì)于在認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)理論各要素間的關(guān)系，明確會(huì)計(jì)理論的功能，判斷會(huì)計(jì)理論體系發(fā)展的重點(diǎn)的基礎(chǔ)上發(fā)展會(huì)計(jì)理論，指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，發(fā)展會(huì)計(jì)教育等方面都有一定積極作用。

　　(三)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)

　　會(huì)計(jì)理論體系是有序的，是各種構(gòu)成部分形成的有機(jī)整體，選擇好有機(jī)整體的開(kāi)始環(huán)節(jié)，即會(huì)計(jì)理論的起點(diǎn)概念或起始理論，是至關(guān)重要的。按照會(huì)計(jì)理論起始理論來(lái)選擇會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系，要遵循如下原則：一是揭示認(rèn)識(shí)的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)理論體系的起始理論要能揭示認(rèn)識(shí)的起點(diǎn)。從會(huì)計(jì)實(shí)踐的內(nèi)容來(lái)考察，在企業(yè)、事業(yè)等單位資金的流入和流出活動(dòng)，表現(xiàn)為各種各樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，既是會(huì)計(jì)實(shí)踐的內(nèi)容，也是認(rèn)識(shí)的起點(diǎn)。這些資金流入、流出的資金運(yùn)動(dòng)，抽象為會(huì)計(jì)對(duì)象，有關(guān)會(huì)計(jì)對(duì)象的理論，就成為會(huì)計(jì)理論體系的起始理論。會(huì)計(jì)對(duì)象是我們認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)規(guī)律的起點(diǎn)，企業(yè)、事業(yè)等部位只是由于資金運(yùn)動(dòng)，才能發(fā)生會(huì)計(jì)核算工作，才需要對(duì)資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)管理，以致形成相應(yīng)的各種會(huì)計(jì)理論?？梢?jiàn)，揭示會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)起點(diǎn)的是資金運(yùn)動(dòng)，即會(huì)計(jì)對(duì)象。二是反映科學(xué)的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)理論體系的起始理論要能反映會(huì)計(jì)學(xué)的特點(diǎn)。各種科學(xué)的研究任務(wù)和內(nèi)容是不相同的，這種區(qū)別在于它各具特點(diǎn)。從會(huì)計(jì)科學(xué)的內(nèi)容來(lái)考察，它區(qū)別于其他科學(xué)，就在于它的研究?jī)?nèi)容是資金運(yùn)動(dòng)。如何來(lái)反映資金運(yùn)動(dòng)，怎樣對(duì)資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行管理，用什么方法來(lái)揭示資金運(yùn)動(dòng)的規(guī)律？相應(yīng)形成一系列的會(huì)計(jì)理論?？梢?jiàn)，反映會(huì)計(jì)科學(xué)特點(diǎn)的是資金運(yùn)動(dòng)，即會(huì)計(jì)對(duì)象?？茖W(xué)只有研究對(duì)象的不同，才能區(qū)別不同的科學(xué)。會(huì)計(jì)的對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng)，不同于審計(jì)、統(tǒng)計(jì)和其他科學(xué)的對(duì)象，也才區(qū)別于其他科學(xué)。

　　根據(jù)選擇會(huì)計(jì)理論體系的以上原則，選擇以會(huì)計(jì)對(duì)象為起始理論的會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系。以會(huì)計(jì)對(duì)象為起始理論，相應(yīng)建立其他會(huì)計(jì)理論，形成會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系。選擇以會(huì)計(jì)對(duì)象為起始理論，與選擇以會(huì)計(jì)本質(zhì)或以會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)環(huán)境為起始理論相比較，以會(huì)計(jì)本質(zhì)或以會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)環(huán)境為起始理論，不能揭示會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的起點(diǎn)，不能反映會(huì)計(jì)科學(xué)的特點(diǎn)。為什么有這種會(huì)計(jì)本質(zhì)，為什么要確定這種會(huì)計(jì)目標(biāo)，依據(jù)什么來(lái)確定這種會(huì)計(jì)假設(shè)，是什么客體所處的這種會(huì)計(jì)環(huán)境，都要追索到它的源頭，即會(huì)計(jì)客體──會(huì)計(jì)對(duì)象。如果會(huì)計(jì)對(duì)象不是資金運(yùn)動(dòng)(資本運(yùn)動(dòng)、價(jià)值運(yùn)動(dòng))，就不會(huì)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)假設(shè)等。會(huì)計(jì)所處的環(huán)境也是其他科學(xué)所處的環(huán)境，會(huì)計(jì)環(huán)境是各種科學(xué)所處的共同環(huán)境，只是在共同環(huán)境下科學(xué)對(duì)象不同才能區(qū)別不同的科學(xué)。因此，選擇以會(huì)計(jì)對(duì)象為起始理論建立的會(huì)計(jì)理論性質(zhì)體系是科學(xué)的。

　　構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)即會(huì)計(jì)理論的起點(diǎn)概念或起始理論是會(huì)計(jì)對(duì)象理論，以便明確會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)理論研究的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)理論是圍繞會(huì)計(jì)對(duì)象而展開(kāi)，會(huì)計(jì)理論體系實(shí)際上是反映會(huì)計(jì)對(duì)象運(yùn)動(dòng)的體系。會(huì)計(jì)理論體系的各種要素都是從不同方面來(lái)反映會(huì)計(jì)對(duì)象的，或會(huì)計(jì)對(duì)象在各方面得到反映。(1)會(huì)計(jì)對(duì)象的確認(rèn)——會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，如會(huì)計(jì)客體、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)職能等理論；(2)會(huì)計(jì)對(duì)象的運(yùn)行——會(huì)計(jì)應(yīng)用理論，如會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)對(duì)象要素、會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)時(shí)空等理論；(3)會(huì)計(jì)對(duì)象運(yùn)行的制約——會(huì)計(jì)體制理論，如會(huì)計(jì)規(guī)范(會(huì)計(jì)基本前提、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度)、會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)等理論。

　　確定以會(huì)計(jì)對(duì)象為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，有利于建立科學(xué)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系。

　　(四)建立現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系

　　進(jìn)入21世紀(jì)，在全球化對(duì)會(huì)計(jì)的影響下，對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究有了新的進(jìn)展。在這種大環(huán)境下需要建立反映當(dāng)今會(huì)計(jì)研究成果、借鑒西方會(huì)計(jì)理論新成就和反映中國(guó)會(huì)計(jì)特色的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系。

　　對(duì)建立會(huì)計(jì)理論體系的不同要求，相應(yīng)形成在不同會(huì)計(jì)層面建立的會(huì)計(jì)理論體系。在會(huì)計(jì)理論研究中，會(huì)計(jì)按其范圍不同有三個(gè)會(huì)計(jì)層面：一是以企業(yè)會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)總體的會(huì)計(jì)層面；二是以企業(yè)事業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織為會(huì)計(jì)總體的會(huì)計(jì)層面；三是以計(jì)量會(huì)計(jì)(企業(yè)事業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì))和非計(jì)量會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)總體的會(huì)計(jì)層面。現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系需要建立以計(jì)量會(huì)計(jì)和非計(jì)量會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)總體層面的會(huì)計(jì)理論體系。

　　建立會(huì)計(jì)理論體系由于對(duì)會(huì)計(jì)總體層面的不同認(rèn)識(shí)和不同要求而在會(huì)計(jì)學(xué)界有不同認(rèn)識(shí)。

　　對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)層面認(rèn)識(shí)不同?；谄髽I(yè)會(huì)計(jì)學(xué)的層面，或稍有擴(kuò)大的會(huì)計(jì)學(xué)層面，或會(huì)計(jì)學(xué)總體層面，相應(yīng)有不同會(huì)計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)：第一種三要素結(jié)構(gòu)論，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論；會(huì)計(jì)應(yīng)用理論；會(huì)計(jì)開(kāi)發(fā)理論。第二種三要素結(jié)構(gòu)論，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論；會(huì)計(jì)應(yīng)用理論；會(huì)計(jì)體制理論。第三種三要素結(jié)構(gòu)論，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)核算理論；會(huì)計(jì)管理理論；會(huì)計(jì)體制理論。第四種三要素結(jié)構(gòu)論，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)研究方法論；基本會(huì)計(jì)理論；應(yīng)用會(huì)計(jì)理論。第五種二要素結(jié)構(gòu)論，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論；會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。第六種四要素結(jié)構(gòu)論，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)理論研究方法；會(huì)計(jì)基本理論；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究；財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告。第七種四要素結(jié)構(gòu)論，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)環(huán)境理論；會(huì)計(jì)基本理論(會(huì)計(jì)本質(zhì)、目標(biāo)、職能、對(duì)象、要素、假設(shè)、信息質(zhì)量特征等)；會(huì)計(jì)中介理論(亦稱(chēng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念理論，類(lèi)似于西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架)；會(huì)計(jì)應(yīng)用理論(會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)程序與方法、會(huì)計(jì)工作的組織機(jī)構(gòu)等)。

　　對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)不同?；跁?huì)計(jì)是信息系統(tǒng)的范圍，或會(huì)計(jì)是信息和管理系統(tǒng)的范圍，相應(yīng)有不同會(huì)計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)：第一種四要素結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)的性質(zhì)、職能和目標(biāo)；會(huì)計(jì)概念體系(包括起點(diǎn)概念、基本概念、一般概念和具體概念)；會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則；會(huì)計(jì)方法體系。第二種五要素結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)定性、定職和目標(biāo)的研究；會(huì)計(jì)理論概念體系的研究；會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則的研究；會(huì)計(jì)方法理論體系的研究；會(huì)計(jì)理論超前性的研究。

　　對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)研究起點(diǎn)認(rèn)識(shí)不同?；诓煌难芯科瘘c(diǎn)的認(rèn)識(shí)，相應(yīng)有不同會(huì)計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)：第一種四要素結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)象；會(huì)計(jì)行為；會(huì)計(jì)體制。第二種五要素結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)的對(duì)象、職能和任務(wù)；會(huì)計(jì)的概念體系；會(huì)計(jì)的規(guī)律體系；會(huì)計(jì)的方法體系；會(huì)計(jì)的學(xué)科體系。第三種六要素結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)假設(shè)；會(huì)計(jì)原則(確認(rèn)原則、計(jì)量原則、信息質(zhì)量特征)；會(huì)計(jì)程序；會(huì)計(jì)方法；會(huì)計(jì)要素；財(cái)務(wù)報(bào)告。第四種八要素結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)理論體系包括：一般會(huì)計(jì)理論；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)對(duì)象；會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)假設(shè)；其他會(huì)計(jì)特征；會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量；會(huì)計(jì)報(bào)表的分析和利用。第五種八要素結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)理論體系包括：會(huì)計(jì)環(huán)境(社會(huì)環(huán)境、自然環(huán)境)；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)假設(shè)；會(huì)計(jì)原則(確認(rèn)原則、計(jì)量原則、信息質(zhì)量特征)；會(huì)計(jì)程序；會(huì)計(jì)方法；會(huì)計(jì)要素；財(cái)務(wù)報(bào)告。比較以上各種認(rèn)識(shí)，選擇以會(huì)計(jì)對(duì)象為起始理論的會(huì)計(jì)理論體系。

　　建立總體層面的會(huì)計(jì)理論體系，需要對(duì)以上各種會(huì)計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)進(jìn)行比較和選擇。選擇的原則是：實(shí)踐性，具有現(xiàn)實(shí)的客觀基礎(chǔ)；全面性，反映會(huì)計(jì)全部?jī)?nèi)容；系統(tǒng)性，揭示相互聯(lián)系、相互制約的各個(gè)要素；國(guó)際性，借鑒國(guó)際上會(huì)計(jì)理論研究成果；指導(dǎo)性，有利于指導(dǎo)實(shí)際會(huì)計(jì)工作。

　　筆者認(rèn)為，根據(jù)以上選擇原則，需要從會(huì)計(jì)學(xué)總體層面、會(huì)計(jì)是信息與管理的系統(tǒng)和會(huì)計(jì)學(xué)研究的起點(diǎn)是會(huì)計(jì)對(duì)象出發(fā)，來(lái)構(gòu)建總體層面現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系。按照會(huì)計(jì)理論的性質(zhì)與作用，筆者同意第二種觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)成要素包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和會(huì)計(jì)體制理論三部分。

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論或會(huì)計(jì)一般理論，是以哲學(xué)、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理為依據(jù)，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)和其他科學(xué)知識(shí)，闡述會(huì)計(jì)領(lǐng)域會(huì)計(jì)運(yùn)行規(guī)律的理論。它包括：會(huì)計(jì)環(huán)境；會(huì)計(jì)對(duì)象；會(huì)計(jì)本質(zhì)(會(huì)計(jì)性質(zhì))；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)學(xué)等。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的特點(diǎn)是普遍性、穩(wěn)定性和指導(dǎo)性，體現(xiàn)會(huì)計(jì)的基本規(guī)律。

　　會(huì)計(jì)應(yīng)用理論或會(huì)計(jì)行為理論，是以會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論為基礎(chǔ)，運(yùn)用其他科學(xué)知識(shí)，闡述會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論在會(huì)計(jì)實(shí)踐中創(chuàng)造性運(yùn)用的理論。它包括：會(huì)計(jì)核算程序；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)管理；會(huì)計(jì)方法等。會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的特點(diǎn)是特殊性、可變性和實(shí)踐性，體現(xiàn)會(huì)計(jì)的具體規(guī)律。

　　會(huì)計(jì)體制理論，是關(guān)于建立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、配備會(huì)計(jì)人員、制定會(huì)計(jì)制度和運(yùn)行機(jī)制的理論。它包括：會(huì)計(jì)組織；會(huì)計(jì)人員；會(huì)計(jì)規(guī)范等。會(huì)計(jì)體制理論在性質(zhì)上與會(huì)計(jì)應(yīng)用理論相同，其特點(diǎn)同樣具有特殊性、可變性和實(shí)踐性，體現(xiàn)會(huì)計(jì)的具體規(guī)律。

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和會(huì)計(jì)體制理論之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論是指導(dǎo)，依據(jù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論指導(dǎo)實(shí)際會(huì)計(jì)工作和建立會(huì)計(jì)體制；會(huì)計(jì)應(yīng)用理論是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的具體應(yīng)用，并在會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上豐富和發(fā)展會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論；會(huì)計(jì)體制理論是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的具體應(yīng)用，并據(jù)以建立和健全會(huì)計(jì)體制，保障會(huì)計(jì)活動(dòng)的正常運(yùn)行。

　　從會(huì)計(jì)學(xué)總體層面上探討會(huì)計(jì)學(xué)，有重要的理論意義：一是有利于進(jìn)一步發(fā)展會(huì)計(jì)學(xué)；二是確定會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展方向；三是探索與發(fā)展新學(xué)科；四是建立會(huì)計(jì)學(xué)科新體系。

　　二、西方會(huì)計(jì)理論體系

　　(一)形成會(huì)計(jì)理論體系的基點(diǎn)：會(huì)計(jì)定義

　　對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)是形成會(huì)計(jì)理論體系的基點(diǎn)。會(huì)計(jì)定義是對(duì)會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的集中體現(xiàn)。對(duì)會(huì)計(jì)的不同定義，或?qū)?huì)計(jì)定義的不同理解，相應(yīng)形成不同的會(huì)計(jì)理論體系。對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)有一個(gè)過(guò)程。

　　根據(jù)1941年美國(guó)權(quán)威會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)——美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AIcPA)所屬會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)發(fā)表的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞公報(bào)》，對(duì)會(huì)計(jì)所下的定義是：會(huì)計(jì)是以貨幣形式記錄、分類(lèi)和匯總具有財(cái)務(wù)特征的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，并說(shuō)明其經(jīng)營(yíng)成果的一種技術(shù)。這個(gè)會(huì)計(jì)定義曾經(jīng)被引用許多年，并被會(huì)計(jì)界知廣大會(huì)計(jì)人員所接受。

　　隨著決策論和信息論的發(fā)展，在20世紀(jì)60年代后期，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)有了新的闡述。根據(jù)1966年美國(guó)會(huì)計(jì)理論權(quán)威機(jī)構(gòu)——美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)所下的定義，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)的內(nèi)容和職能。其定義是：會(huì)計(jì)是鑒定、計(jì)量和傳送經(jīng)濟(jì)信息的過(guò)程，借以使信息使用者能夠作出可靠的判斷和決策。從上述定義的變化情況來(lái)看，可以看出對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)有了以下兩個(gè)方面的變化。一是在會(huì)計(jì)定義中更明確地闡述出會(huì)計(jì)的目標(biāo)，即會(huì)計(jì)是為報(bào)表使用者制定決策服務(wù)，提供制定決策相關(guān)的信息；二是會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容和范圍擴(kuò)大了，它所提供的不僅限于財(cái)務(wù)信息，而是提供經(jīng)濟(jì)信息。

　　1970年，美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在其第4號(hào)說(shuō)明《企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的基本概念和基本原則》中，對(duì)會(huì)計(jì)所闡述的定義與上述定義相類(lèi)似，即會(huì)計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)單位的數(shù)量信息(主要是財(cái)務(wù)性質(zhì)的信息)，借以制定經(jīng)濟(jì)決策。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所謂的“數(shù)量信息”的范圍，不僅寬于“財(cái)務(wù)信息”，而且也寬于“經(jīng)濟(jì)信息”。另外，它說(shuō)明了會(huì)計(jì)信息是為制定經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)，而并不限于為企業(yè)制定經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)。從上述會(huì)計(jì)定義的發(fā)展變化過(guò)程來(lái)看，說(shuō)明了會(huì)計(jì)職能在不斷擴(kuò)大。但這種對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的解釋?zhuān)⑽幢徽麄€(gè)社會(huì)所接受。這是因?yàn)樵谖鞣缴鐣?huì)中，有很多專(zhuān)業(yè)人員的職務(wù)是提供制定經(jīng)濟(jì)決策所需要的數(shù)量信息，但他們并不是會(huì)計(jì)師。例如，財(cái)務(wù)分析師、市場(chǎng)調(diào)查研究專(zhuān)家和運(yùn)籌學(xué)專(zhuān)家等，他們?cè)谄髽I(yè)中的地位日益重要，在編制企業(yè)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和預(yù)測(cè)等方面，他們的能力超過(guò)會(huì)計(jì)人員，并且有逐漸替代會(huì)計(jì)人員的趨向。他們認(rèn)為會(huì)計(jì)人員僅應(yīng)負(fù)責(zé)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，確定產(chǎn)品成本和計(jì)算應(yīng)納稅額，這個(gè)觀念與會(huì)計(jì)的新定義有著相當(dāng)大的分歧。 ⑦

　　在(美)卡爾·S·沃倫等著《會(huì)計(jì)學(xué)》一書(shū)中，會(huì)計(jì)定義是：會(huì)計(jì)是“確認(rèn)、計(jì)量并遞送經(jīng)濟(jì)信息的過(guò)程，其目的是支持信息使用者利用信息進(jìn)行判斷和決策。” ⑧ 在(美)查爾斯·T·亨格瑞等著《會(huì)計(jì)學(xué)》(第三版)一書(shū)中，會(huì)計(jì)定義是：“會(huì)計(jì)是計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，處理并加工經(jīng)濟(jì)信息，并將處理結(jié)果與決策者進(jìn)行交流的信息系統(tǒng)。”⑨ 在《會(huì)計(jì)學(xué)—面向使用者·面向決策》(F.S.B.Hamilton等著)一書(shū)中指出：美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(1966年)對(duì)會(huì)計(jì)下的定義是：“確認(rèn)、計(jì)量和傳達(dá)經(jīng)濟(jì)信息的過(guò)程，以使信息使用者作出明智的判斷和決策。” ⑩

　　比較以上各種會(huì)計(jì)著作中會(huì)計(jì)的定義，基本是采用美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(1966年)對(duì)會(huì)計(jì)下的定義即，會(huì)計(jì)是確認(rèn)、計(jì)量和傳達(dá)經(jīng)濟(jì)信息的過(guò)程，以使信息使用者作出明智的判斷和決策。

　　(二)西方會(huì)計(jì)理論著作中西方會(huì)計(jì)理論體系的確定

　　從西方會(huì)計(jì)理論著作中，可以探討西方會(huì)計(jì)理論體系?，F(xiàn)選幾本西方會(huì)計(jì)理論名著比較如表1。

　　在美埃爾登S.亨德里克森著《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，會(huì)計(jì)理論按“預(yù)測(cè)層次”分類(lèi)，分為：機(jī)制性理論，“試圖說(shuō)明現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并預(yù)言會(huì)計(jì)師對(duì)某些情況將會(huì)如何作出反映，或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)將會(huì)如何進(jìn)行陳報(bào)”的與機(jī)制有關(guān)的理論；解釋性理論，“著眼于事物或事項(xiàng)以及用來(lái)表示它們的名詞或符號(hào)之間的關(guān)系的理論” ；行為性理論，“強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息使用者的需要，以及會(huì)計(jì)報(bào)告和報(bào)表的行為或決策作用的理論” 。⑾ 并提出“會(huì)計(jì)的理論體系，可從以前所述的這樣三個(gè)會(huì)計(jì)理論層次中任何一個(gè)層次的角度來(lái)研究：一是關(guān)于包括各種規(guī)則和程序及其與正式財(cái)務(wù)報(bào)表的相互關(guān)系在內(nèi)的會(huì)計(jì)處理手續(xù)的正式機(jī)制的理論；二是關(guān)于那些著眼于事物之間的關(guān)系以及用來(lái)表示它的名詞或符號(hào)的理論；三是用來(lái)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息使用者需要以及會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)表的行為或決策作用的理論。會(huì)計(jì)理論的完善體系應(yīng)包括所有這三個(gè)層次的理論，并且不管其出發(fā)點(diǎn)如何，為建立合理的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而按邏輯引申出來(lái)的理論體系則應(yīng)包括以下各項(xiàng)考慮：1.說(shuō)明關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)體及其環(huán)境性質(zhì)的假設(shè)；2.說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目的；3.評(píng)價(jià)使用者的需要以及使用者在理解、解釋和分析信息的能力上的限制；4.選擇應(yīng)予陳報(bào)的內(nèi)容，包括實(shí)體或其環(huán)境的對(duì)象和活動(dòng)，以及那些與會(huì)計(jì)目標(biāo)相關(guān)的特殊屬性；5.評(píng)價(jià)關(guān)于傳送企業(yè)及其環(huán)境的信息所可能用的計(jì)量和描述程序；6.評(píng)價(jià)關(guān)于實(shí)體及其環(huán)境的計(jì)量和描述的限制；7.建立那些作為指導(dǎo)制定各種程序和規(guī)則的原則或一般建議；8.制定關(guān)于收集和處理數(shù)據(jù)，以及匯總和陳報(bào)相關(guān)信息的結(jié)構(gòu)和形式。” ⑿

　　在(美)阿邁德.貝克奧伊著《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，把會(huì)計(jì)理論按其作用分為：描述性會(huì)計(jì)理論(或?qū)嵶C會(huì)計(jì)理論)，“通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中各種實(shí)例的描述、論證和解釋?zhuān)噲D證實(shí)會(huì)計(jì)理論就是說(shuō)明會(huì)計(jì)‘是什么’”的理論；規(guī)范性會(huì)計(jì)理論，“試圖說(shuō)明會(huì)計(jì)‘應(yīng)當(dāng)是什么’，而不是限于說(shuō)明會(huì)計(jì)‘是什么’”的理論⒀ ，并指出：“會(huì)計(jì)是特定領(lǐng)域里的有益的技術(shù)，盡管其理論框架或結(jié)構(gòu)是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，但它正客觀地存在于經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)理論框架或結(jié)構(gòu)是由基本理論和大量的實(shí)務(wù)組成，長(zhǎng)期以來(lái)它蠃得了廣大會(huì)計(jì)師們的認(rèn)同，因?yàn)檫@個(gè)框架或結(jié)構(gòu)被說(shuō)成是有益的和符合邏輯推理的。” ⒁在《會(huì)計(jì)理論》第四章會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，作者進(jìn)一步指出會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素，包括財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)的理論概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)技術(shù)等5項(xiàng)要素。⒂

　　從以上三本會(huì)計(jì)理論著作體系的比較及其論述中可以看出，西方會(huì)計(jì)理論著作的會(huì)計(jì)理論體系一般包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論，或包括財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)的理論概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)技術(shù)等5項(xiàng)要素。其具體內(nèi)容包括會(huì)計(jì)理論研究方法、會(huì)計(jì)理論發(fā)展、會(huì)計(jì)的理論概念、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)報(bào)表、收入與費(fèi)用、利得與損失、現(xiàn)金與資金流轉(zhuǎn)、資產(chǎn)及其計(jì)量、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、負(fù)債及其計(jì)量、業(yè)主權(quán)益和股東權(quán)益等。

　　(三)西方《會(huì)計(jì)學(xué)》著作中西方會(huì)計(jì)理論體系的確定

　　“在西方國(guó)家，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)始終是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一個(gè)主要分支，它雖是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上分化所形成，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)繼承了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)，因此，在西方，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論通常就是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論。”⒆ 因此，西方會(huì)計(jì)理論體系實(shí)際上是西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。

　　從幾種西方會(huì)計(jì)著作分析西方會(huì)計(jì)理論體系。

　　從以上三本《會(huì)計(jì)學(xué)》著作體系的比較中可以看出，會(huì)計(jì)理論體系一般包括會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析、配比原則與賬項(xiàng)調(diào)整、會(huì)計(jì)循環(huán)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與內(nèi)部控制、商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易和職業(yè)道德問(wèn)題、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、股票交易及股利、收入和稅收、股東權(quán)益以及股票投資、應(yīng)付債券和債券投資、現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)表分析、成本核算制度、預(yù)算和責(zé)任會(huì)計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、差量分析法和產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)決策、公司融資、長(zhǎng)期投資和資本投資分析等。

　　(四)中國(guó)會(huì)計(jì)著作中西方會(huì)計(jì)理論體系的確定

　　中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)西方會(huì)計(jì)理論在引進(jìn)、吸收和消化的基礎(chǔ)上，也從不同方面進(jìn)行了綜合性的歸納，并描述了西方會(huì)計(jì)理論，為我們探討西方會(huì)計(jì)理論體系提供了有益的借鑒依據(jù)。有代表性的兩本著作比較如表3：

　　在陳今池編著《西方現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》的第三章會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)中指出：會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素包括：會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)假設(shè)；會(huì)計(jì)概念，指對(duì)會(huì)計(jì)基本要素(如資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等)所下的定義；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)程序和方法。

　　從以上兩本會(huì)計(jì)理論著作體系的比較及其論述中可以看出，西方會(huì)計(jì)理論體系一般包括會(huì)計(jì)理論的歷史發(fā)展、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論及其研究方法、公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)計(jì)量、資產(chǎn)及其計(jì)價(jià)、流動(dòng)資產(chǎn)及其計(jì)價(jià)、長(zhǎng)期資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)及其計(jì)價(jià)、負(fù)債及其確認(rèn)與計(jì)量、業(yè)主權(quán)益及其確認(rèn)與計(jì)量、收益及其確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告與信息披露、現(xiàn)金流量與現(xiàn)金流量表和物價(jià)變動(dòng)與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)等。

　　(五)西方會(huì)計(jì)理論體系的框架

　　以上“西方會(huì)計(jì)理論著作中西方會(huì)計(jì)理論體系”、“西方《會(huì)計(jì)學(xué)》著作中西方會(huì)計(jì)理論體系”和“中國(guó)會(huì)計(jì)著作中西方會(huì)計(jì)理論體系”的內(nèi)容比較如表4：

　　從以上“西方會(huì)計(jì)理論著作中西方會(huì)計(jì)理論體系”、“西方《會(huì)計(jì)學(xué)》著作中西方會(huì)計(jì)理論體系”和“中國(guó)會(huì)計(jì)著作中西方會(huì)計(jì)理論體系”內(nèi)容的比較分析可以看出，西方會(huì)計(jì)理論體系包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論兩部分；或包括財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)的理論概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)技術(shù)等5項(xiàng)要素；或包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)概念(指對(duì)會(huì)計(jì)基本要素，如資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等所下的定義)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)程序方法等5項(xiàng)要素，其具體要素包括會(huì)計(jì)理論研究方法、會(huì)計(jì)理論歷史發(fā)展、會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)、公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德等；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬項(xiàng)調(diào)整、會(huì)計(jì)循環(huán)、資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易、現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、負(fù)債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益、財(cái)務(wù)報(bào)告、信息披露等；公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等。

　　會(huì)計(jì)理論體系的以上內(nèi)容按兩部分和構(gòu)成要素劃分，其構(gòu)成如下：

　　1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論

　　(1)會(huì)計(jì)目標(biāo)(財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo))，包括會(huì)計(jì)理論研究方法、會(huì)計(jì)理論歷史發(fā)展、會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)等。(2)會(huì)計(jì)假設(shè)，各種會(huì)計(jì)假設(shè)。(3)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德等。

　　2. 會(huì)計(jì)應(yīng)用理論

　　(1)會(huì)計(jì)概念(會(huì)計(jì)的理論概念，即會(huì)計(jì)對(duì)象要素定義)，包括資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易、現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、負(fù)債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益等。(2)會(huì)計(jì)程序和方法(會(huì)計(jì)技術(shù))，包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬項(xiàng)調(diào)整、會(huì)計(jì)循環(huán)、財(cái)務(wù)報(bào)告、信息披露等。(3)管理會(huì)計(jì)，包括公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等。

　　三、中西方會(huì)計(jì)理論體系比較

　　中國(guó)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)成要素包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和會(huì)計(jì)體制理論三部分。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論包括會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)學(xué)等；會(huì)計(jì)應(yīng)用理論包括會(huì)計(jì)核算程序、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)方法等；會(huì)計(jì)體制理論包括會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)規(guī)范等。

　　西方會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)成要素包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論兩部分。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論包括會(huì)計(jì)目標(biāo)(財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo))、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等；會(huì)計(jì)應(yīng)用理論包括會(huì)計(jì)概念(會(huì)計(jì)的理論概念，即會(huì)計(jì)對(duì)象要素定義)、會(huì)計(jì)程序和方法(會(huì)計(jì)技術(shù))和管理會(huì)計(jì)等。

　　將以上中國(guó)會(huì)計(jì)理論體系和西方會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)成要素比較如表5：

　　以上比較表明： 

　　中國(guó)會(huì)計(jì)理論體系有以下特點(diǎn)：一是內(nèi)容比較全面，包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和會(huì)計(jì)體制理論三部分。二是突出會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究，比西方會(huì)計(jì)理論體系增加了會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)范圍、會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)任務(wù)和會(huì)計(jì)學(xué)等內(nèi)容。三是增加了會(huì)計(jì)體制理論研究，包括會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)法規(guī)等內(nèi)容，這些內(nèi)容一般在西方會(huì)計(jì)理論體系中不專(zhuān)門(mén)研究。

　　西方會(huì)計(jì)理論體系有以下特點(diǎn)：一是在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論中突出會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，一般認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論體系研究的起點(diǎn)，一般不專(zhuān)門(mén)研究會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)范圍、會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)任務(wù)和會(huì)計(jì)學(xué)等內(nèi)容。二是突出會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究，在會(huì)計(jì)理論體系中主要是對(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)概念或會(huì)計(jì)的理論概念要素，實(shí)際上是指對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象要素(資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用成本、收入和權(quán)益)的研究。三是一般不專(zhuān)門(mén)研究會(huì)計(jì)體制，主要是不專(zhuān)門(mén)研究會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)法規(guī)等內(nèi)容。

　　中西方會(huì)計(jì)所處環(huán)境不同即所處政治制度和經(jīng)濟(jì)制度不同，決定了中國(guó)會(huì)計(jì)具有特色性。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)理論體系的比較研究，揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面，分析原因，以便借鑒學(xué)習(xí)和創(chuàng)新發(fā)展中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論體系。

　　建設(shè)有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)，強(qiáng)調(diào)了要從中國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，具有中國(guó)特色，并不是要走到另一個(gè)極端，回到閉關(guān)鎖國(guó)排斥西方文化的老路上去。因此，在建設(shè)有中國(guó)特色會(huì)計(jì)的過(guò)程中，既不能全盤(pán)照搬西方會(huì)計(jì)的理論、方法與實(shí)務(wù)，也不能全盤(pán)對(duì)其否定，而應(yīng)該用馬克思主義對(duì)西方會(huì)計(jì)的理論、方法與實(shí)務(wù)進(jìn)行分析、鑒別和批評(píng)。本著“以我為主，博采眾長(zhǎng)，融合提煉，自我一家”的原則，學(xué)習(xí)其先進(jìn)的會(huì)計(jì)方法和有益的會(huì)計(jì)理論，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況進(jìn)行改造并加以應(yīng)用，以便逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)通行規(guī)則相協(xié)調(diào)，使中國(guó)會(huì)計(jì)理論體系具有國(guó)際性。

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