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1993年7月1日實(shí)施“兩則”“兩制”以來,“成本會(huì)計(jì)”已從原來的行業(yè)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來,成為一門會(huì)計(jì)學(xué)分支,在高校中作為一門獨(dú)立的課程列入教學(xué)計(jì)劃中,并在成本核算基礎(chǔ)上加入成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本控制等內(nèi)容,大有與管理會(huì)計(jì)融為一體之趨勢(shì),造成課程內(nèi)容的重復(fù)和學(xué)科的混亂。鑒于此,探討有關(guān)成本會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)問題當(dāng)屬必要。
一、關(guān)于成本會(huì)計(jì)的獨(dú)立性問題
成本作為企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)特定種類和數(shù)量產(chǎn)品的資金耗費(fèi),是任何時(shí)代的任何企業(yè)都十分重視的一個(gè)問題,在走向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天更是如此。那么是76否所有與成本有關(guān)的價(jià)值問題都可以納入成本會(huì)計(jì)呢?顯然不是?,F(xiàn)在有一種不良的趨向:各個(gè)學(xué)科(分支)都在盡力擴(kuò)大自己的“努力”范圍,拉長(zhǎng)自己的“羽翼”,造成不必要的交叉和重復(fù)。
一般認(rèn)為,現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是從原來的成本會(huì)計(jì)中發(fā)展而來的,由此成本會(huì)計(jì)的職能即擴(kuò)展為成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析及成本考核等,形成了龐大的成本會(huì)計(jì)體系和內(nèi)容,從而造成了與管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等課程的重復(fù)。為此有的學(xué)校將管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)合并為“成本管理會(huì)計(jì)”,其重要理由之一是:現(xiàn)代會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩大分支,成本會(huì)計(jì)順理成章融入管理會(huì)計(jì),同時(shí)與西方會(huì)計(jì)體系保持一致。事實(shí)上,中西方在經(jīng)濟(jì)體制及會(huì)計(jì)制度等方面的差異必然影響到成本會(huì)計(jì),成本的宏觀約束與調(diào)控在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法中均有較嚴(yán)格的規(guī)定,言管理會(huì)計(jì)(含成本會(huì)計(jì))不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響,不完全符合我國的國情;其次,西方對(duì)成本的會(huì)計(jì)約束也日漸增強(qiáng),以提高會(huì)計(jì)信息的可比性,如日本制定有“成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”(我國也有要求制定成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)),成本會(huì)計(jì)的獨(dú)立及其內(nèi)容的專一性可視為一種趨勢(shì);第三,成本會(huì)計(jì)反映與監(jiān)督的主要內(nèi)容,是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中各種費(fèi)用的支出以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用的形成,即成本會(huì)計(jì)的對(duì)象是會(huì)計(jì)對(duì)象要素中的“費(fèi)用”要素,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象則是其他五個(gè)要素(“費(fèi)用” 只是作為計(jì)量利潤(rùn)的必要條件而列入的)。
因此,西方之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的兩大分支,在我國應(yīng)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)三大分支。成本會(huì)計(jì)應(yīng)致力于“費(fèi)用”要素的反映與監(jiān)督,以完全成本核算、變動(dòng)成本核算及標(biāo)準(zhǔn)成本核算作為其主要內(nèi)容。
二、關(guān)于成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)問題
成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)工作應(yīng)達(dá)到的目的和要求。成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是一定政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物,具有歷史性、時(shí)代性,反映特定環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)的要求。不同歷史時(shí)期、不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及不同社會(huì)制度下,成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)亦有所不同。這是由特定環(huán)境下成本會(huì)計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容、性質(zhì)及其職能作用所決定的,尤其是成本會(huì)計(jì)職能的制約。因此,成本會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)與其職能相適應(yīng),在職能范圍內(nèi)制定科學(xué)、可行、先進(jìn)的目標(biāo),在目標(biāo)的實(shí)施過程中體現(xiàn)其功能作用。
1、成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)
成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期性、根本性、終極性目標(biāo),公認(rèn)的觀點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)效益。成本會(huì)計(jì)正是從費(fèi)用成本的計(jì)量、記錄、計(jì)算及監(jiān)督等方面著手,為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù),并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展,正是基于對(duì)費(fèi)用成本的反映與監(jiān)督,基于對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)注和追求,與經(jīng)濟(jì)效益具有密不可分的關(guān)系。
2、成本會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)
成本會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中向誰提供會(huì)計(jì)信息、提供哪些會(huì)計(jì)信息、怎樣提供會(huì)計(jì)信息。
?。?)成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象。眾所周知,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì),其服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)所有者、債權(quán)人及國家政府有關(guān)部門。成本會(huì)計(jì)是一種對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì),這是由社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境所決定的。成本費(fèi)用是企業(yè)員工素質(zhì)、技術(shù)水平、管理水平、機(jī)器設(shè)備的先進(jìn)程度、企業(yè)地理位置及交通通訊狀況等諸多因素的集中反映,所有這些都是企業(yè)內(nèi)部的事,有的屬于企業(yè)合法的商業(yè)秘密,企業(yè)沒有義務(wù)、也不可能對(duì)外報(bào)告。因此成本會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部的有關(guān)部門和人員,應(yīng)包括以下五個(gè)方面:
一是企業(yè)行政管理部門。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低是考核其工作業(yè)績(jī)的主要尺度之一,而經(jīng)濟(jì)效益的主要制約因素在于成本費(fèi)用。因此,一方面企業(yè)的行政管理部門要了解各產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)金額及其結(jié)構(gòu),從中檢測(cè)各項(xiàng)技術(shù)改造措施、專有技術(shù)與專利權(quán)的應(yīng)用效果,考核各項(xiàng)降低成本措施的落實(shí)和執(zhí)行情況,分析評(píng)價(jià)成本費(fèi)用的升降對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響,為實(shí)施工作獎(jiǎng)懲提供客觀依據(jù)。另一方面,企業(yè)行政管理部門還要掌握期間費(fèi)用的支出情況,尤其是管理費(fèi)用的支出金額及其結(jié)構(gòu),了解其發(fā)展趨勢(shì),為加強(qiáng)人員管理、節(jié)約經(jīng)費(fèi)開支提供參考依據(jù)。此外,財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出、匯兌損失,銷售費(fèi)用中的廣告費(fèi)、包裝費(fèi)等也是行政管理部門關(guān)心的重要內(nèi)容。
二是企業(yè)生產(chǎn)管理部門。包括工廠、車間等組織和管理生產(chǎn)過程的部門。這些部門處于產(chǎn)品生產(chǎn)的具體組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制的第一線,對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)的耗費(fèi)內(nèi)容、耗費(fèi)方式最為了解并對(duì)產(chǎn)品的制造成本具有控制能力,是企業(yè)最高層的責(zé)任成本中心。因此企業(yè)生產(chǎn)管理部門對(duì)本部門的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用的耗費(fèi)最為關(guān)心。成本會(huì)計(jì)向企業(yè)生產(chǎn)管理部門提供制造成本的詳細(xì)信息,也是其重要的工作目標(biāo)之一。
三是企業(yè)基層生產(chǎn)單位。工段、班組是產(chǎn)品生產(chǎn)的最基層單位,是直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)的發(fā)生地,是最基本的責(zé)任成本中心。企業(yè)的班組核算內(nèi)容,主要是成本核算,班組是成本考核對(duì)象之一,成本會(huì)計(jì)也要向這些單位提供有關(guān)成本會(huì)計(jì)信息。
四是企業(yè)內(nèi)部員工。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的約束下,職工必將關(guān)心其生產(chǎn)耗費(fèi)情況,因?yàn)樯a(chǎn)耗費(fèi)直接關(guān)系到職工的切身利益。成本會(huì)計(jì)有義務(wù)向職工報(bào)告成本會(huì)計(jì)信息(一般通過職工代表大會(huì)報(bào)告)。
五是其他有關(guān)會(huì)計(jì)分支。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雖然向成本會(huì)計(jì)提供資產(chǎn)價(jià)值、負(fù)債狀況等資料,以便于成本核算,但在計(jì)量資產(chǎn)和利潤(rùn)過程中,則需要成本會(huì)計(jì)為其提供在產(chǎn)品成本、半成品成本、產(chǎn)成品成本等資料,以便于編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。此外,在管理會(huì)計(jì)進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、決策、控制過程中,也需要成本會(huì)計(jì)為之提供基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)信息。
?。?)成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)內(nèi)容。成本會(huì)計(jì)信息的服分對(duì)象不同,所需求的會(huì)計(jì)信息也不同。服務(wù)對(duì)象的層次越高,所需求的成本會(huì)計(jì)信息越具綜合性、全面性,反之亦然。其次,在企業(yè)內(nèi)部管理過程中,有關(guān)管理部門可能隨時(shí)要求成本會(huì)計(jì)提供特定的成本會(huì)計(jì)信息,其內(nèi)容具有一定的不確定性。客觀地講,成本會(huì)計(jì)所提供的日常成本信息,從不同角度進(jìn)行組合、分類后,可以形成全然不同的成本信息,以滿足不同目的需要。對(duì)此可從成本費(fèi)用分類和成本會(huì)計(jì)報(bào)表中得到答案。
?。?)成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)方式。一是通過憑證、帳簿、報(bào)表,提供直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、期間費(fèi)用及其細(xì)節(jié)的帳內(nèi)成本會(huì)計(jì)信息,這些信息一般是定期、定向提供的。二是通過帳外的統(tǒng)計(jì)、計(jì)算提供,如變動(dòng)成本、固定成本、加工成本、邊際成本等。這些信息一般是不定期、不定向提供的。三是通過專題報(bào)告形式向特定對(duì)象提供有關(guān)成本信息。四是通過口頭匯報(bào)方式向有關(guān)方面提供成本信息,如年終決算后對(duì)職代會(huì)的成本費(fèi)用報(bào)告,回答有關(guān)政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)所有者的成本費(fèi)用咨詢等。總之,由成本會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)服務(wù)特性所決定,它的服務(wù)方式也顯得靈活多樣,具有提供方法、內(nèi)容、對(duì)象及時(shí)間等方面的可變性。
成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是成本會(huì)計(jì)理論的最高層次,對(duì)成本會(huì)計(jì)假設(shè)、成本會(huì)計(jì)原則等具有方向性、根本性的影響。
三、關(guān)于成本會(huì)計(jì)的假設(shè)與原則問題
1、成本會(huì)計(jì)假設(shè)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)假設(shè)公認(rèn)為會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四項(xiàng)。在成本會(huì)計(jì)中同樣存在這四項(xiàng)假設(shè),只是在具體內(nèi)容及其影響對(duì)象上發(fā)生了一定的變化,對(duì)此不再贅述。值得提出的是,在成本會(huì)計(jì)中應(yīng)建立“公正分配”假設(shè)。
費(fèi)用的分配是成本會(huì)計(jì)中最普遍、最重要的問題之一,其分配的公正性直接關(guān)系到成本會(huì)計(jì)信息的可靠性。所謂公正,是指在間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上,應(yīng)選擇與所分配費(fèi)用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn),要求盡可能減少主觀因素的影響,保持分配方法的合理性。然而,分配標(biāo)準(zhǔn)與分配方法畢竟是通過人確定的,所謂公正只是一種相對(duì)的概念,是主觀假設(shè),也是成本會(huì)計(jì)陳報(bào)會(huì)計(jì)信息的一項(xiàng)基本前提。在這一前提下,才會(huì)產(chǎn)生和存在一系列間接費(fèi)用的分配方法,如外購材料、外購燃料費(fèi)用分配的消耗數(shù)量(長(zhǎng)度、重量、體積、容積、面積等)比例法、定額消耗量比例法等,制造費(fèi)用分配的生產(chǎn)工人工資比例法、生產(chǎn)工人工時(shí)比例法、機(jī)器工作小時(shí)比例法、直接成本比例法等。此外,輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配等,都隱含著公正分配的假設(shè)。
2、成本會(huì)計(jì)原則
為了規(guī)范成本會(huì)計(jì)工作,為成本會(huì)計(jì)信息的提供確定依據(jù),應(yīng)建立成本會(huì)計(jì)的一般原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的十二項(xiàng)會(huì)計(jì)原則,大部分適用于成本會(huì)計(jì),并表現(xiàn)出成本會(huì)計(jì)的特色,如客觀性原則、相關(guān)性原則、一貫性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹(jǐn)慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、全面性和重要性原則等。此外,成本會(huì)計(jì)中費(fèi)用成本的確認(rèn)與計(jì)量具有很強(qiáng)的政策性,要求符合有關(guān)法規(guī)的規(guī)定,應(yīng)建立合法性原則;在公正分配前提下,應(yīng)建立合理性原則。前者指成本會(huì)計(jì)核算必須符合有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定,劃分計(jì)入本期損益與非本期損益、計(jì)入產(chǎn)品成本與非產(chǎn)品成本等界限,嚴(yán)格遵守成本開支范圍;后者是指費(fèi)用的分配應(yīng)力求公正、合理,分配標(biāo)準(zhǔn)符合受益性原則。
由于成本會(huì)計(jì)是一種對(duì)內(nèi)服務(wù)為主的會(huì)計(jì)分支,不存在企業(yè)間的橫向比較,因而不存在可比性原則。其次,成本會(huì)計(jì)的核心在于成本費(fèi)用的計(jì)量,不在于損益的確認(rèn),因而不存在配比性原則。
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