【摘要】文章在分析事業(yè)單位會計制度之間、會計制度內(nèi)部非對稱性的主要表現(xiàn)及其后果的基礎(chǔ)上，提出了解決事業(yè)單位會計制度非對稱性問題的建議。

　　【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位會計制度；非對稱性；建議

　　在會計領(lǐng)域，非對稱性是指某項交易或事項發(fā)生后，交易雙方或一方對此未能進(jìn)行解釋對應(yīng)、時間同步、項目對稱、金額相等的處理方式，使會計信息相關(guān)性受到制約的一種狀況。會計中非對稱性既有會計行為不當(dāng)所致，也有會計準(zhǔn)則、會計制度等規(guī)范之間協(xié)調(diào)不夠而引起的。不論何種原因，這種非對稱性會使會計信息質(zhì)量受到影響，不僅引發(fā)會計信息缺失，還會誤導(dǎo)會計信息使用者。本文就我國事業(yè)單位會計制度的非對稱性及后果問題進(jìn)行探討。

　　一、會計制度之間的非對稱性

　　目前，以《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》為主導(dǎo)、《事業(yè)單位會計制度》(以下簡稱“通用制度”)為基礎(chǔ)、行業(yè)會計制度為補(bǔ)充的準(zhǔn)則加制度的框架結(jié)構(gòu)，構(gòu)成了我國事業(yè)單位會計規(guī)范體系的一大特色。其中，行業(yè)會計制度主要有：《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《中小學(xué)校會計制度(試行)》、《高等學(xué)校會計制度（試行）》、《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》、《地質(zhì)勘查單位會計制度》等。這些會計制度之間不同程度地存在非對稱性，其主要表現(xiàn)為：

　　(一)會計基礎(chǔ)應(yīng)用的非對稱性

　　會計核算基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制之分。會計核算基礎(chǔ)不同，會計確認(rèn)、記錄及報告的結(jié)果也會存在明顯的差異，會計信息的作用也不同。理論上講，事業(yè)單位會計制度采用的會計核算基礎(chǔ)應(yīng)該是統(tǒng)一的，以便提供相關(guān)、可比的會計信息，但現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而《中小學(xué)校會計制度(試行)》、《高等學(xué)校會計制度（試行）》則規(guī)定，會計核算基礎(chǔ)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)或?qū)嵭袃?nèi)部成本核算的勤工儉學(xué)收支可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　(二)會計科目非對稱性

　　事業(yè)單位會計制度關(guān)于會計科目的規(guī)定存在以下非對稱性問題：

　　1.會計科目設(shè)置

　　如《高等學(xué)校會計制度》對于投資收益、專項和非專項捐贈收入、利息收入、固定資產(chǎn)出租及其他零星雜項收入等事項設(shè)置了“其他收入”科目，而與之對應(yīng)的支出則未設(shè)置會計科目；而《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《醫(yī)院會計制度》對上述內(nèi)容既設(shè)置了“其他收入”科目，也設(shè)置了“其他支出”科目。

　　2.會計科目年末結(jié)賬的要求

　　按照《通用制度》規(guī)定，年終結(jié)賬后收入類科目除“撥入?？?rdquo;科目外均無余額，而《高等學(xué)校會計制度》則規(guī)定，所有的收入類科目均可有余額，其年末余額在編制資產(chǎn)負(fù)債表時在“未完項目收支差額”項目下單獨(dú)列示，其目的是如實(shí)地反映高等學(xué)校事業(yè)運(yùn)行和經(jīng)費(fèi)使用的真實(shí)性。

　　(三)會計處理方法非對稱性

　　1.壞賬準(zhǔn)備的計提要求

　　任何事業(yè)單位發(fā)生的應(yīng)收項目終因債務(wù)單位無法清償而使其蒙受損失。對于壞賬損失如何處理，《醫(yī)院會計制度》規(guī)定應(yīng)采用備抵法核算壞賬，并設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目記錄壞賬準(zhǔn)備的提取、轉(zhuǎn)銷和沖回；《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定對壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法核算；高等學(xué)校會計制度(試行)》未對此作出明確規(guī)定；《地質(zhì)勘查單位會計制度》則規(guī)定，壞賬損失既可以采用直接轉(zhuǎn)銷法核算，也可以采用備抵法。

　　2.接受或?qū)ν饩栀浀奶幚?

　　如何進(jìn)行對外捐贈與接受捐贈資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理，《醫(yī)院會計制度》通過其他業(yè)務(wù)支出、其他業(yè)務(wù)收入的核算進(jìn)行了對稱性規(guī)范，而《通用制度》、《高等學(xué)校會計制度（試行）》、《中小學(xué)校會計制度(試行)》、《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》僅對接受捐贈資產(chǎn)的確認(rèn)、記錄進(jìn)行了具體規(guī)定，而對外捐贈支出的確認(rèn)、記錄問題未予以規(guī)范，《地質(zhì)勘查單位會計制度》既沒有規(guī)范對外捐贈的核算，也未涉及接受捐贈資產(chǎn)的會計處理。

　　3.經(jīng)營結(jié)余(或虧損)的結(jié)轉(zhuǎn)

　　事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動一般可分為專業(yè)業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營活動。為了分別考核其業(yè)務(wù)成果，除《醫(yī)院會計制度》外，其他會計制度分別設(shè)置了“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目，分別核算一定期間專業(yè)業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營活動收支相抵后的余額。年度終了，“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”科目。但對于“經(jīng)營結(jié)余”科目的借方余額(即經(jīng)營虧損的處理)，上述會計制度采取了不對稱性的作法。《通用制度》、《高等學(xué)校會計制度（試行）》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，年度終了，“經(jīng)營結(jié)余”科目的借方余額不予以結(jié)轉(zhuǎn)，而《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》則規(guī)定，期末“經(jīng)營結(jié)余”科目的借方余額應(yīng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。

　　4.會計報表非對稱性

　　(1) 會計報表種類。凈資產(chǎn)的增減變動信息是與事業(yè)單位有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的各方，如捐贈者、內(nèi)部管理層等十分關(guān)注的問題，凈資產(chǎn)報表也是事業(yè)單位應(yīng)提供的重要報表之一。為此，《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》分別規(guī)范了“基金變動情況表”、“凈資產(chǎn)變動情況表”的格式、內(nèi)容及編制方法，以完善事業(yè)單位會計報表體系，提供相關(guān)的會計信息，而其他會計制度未對該表的編制提出要求。此外，是否需要單獨(dú)編制“結(jié)余分配表”，事業(yè)單位各類會計制度之間也未作出對稱性要求，如《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》規(guī)定單獨(dú)編制“結(jié)余分配表”，《地質(zhì)勘查單位會計制度》規(guī)定編制“節(jié)余與收益及分配表”，而其他會計制度未對此提出對稱性要求。實(shí)際上，高等學(xué)校的結(jié)余及其分配情況是十分重要的信息。

　　(2)資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)。同為反映事業(yè)單位某一日期財務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表，但其結(jié)構(gòu)不同，如《高等學(xué)校會計制度（試行）》、《中小學(xué)校會計制度(試行)》、《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表分為兩種格式，一是按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡等式設(shè)置的資產(chǎn)負(fù)債表；二是按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡等式設(shè)置的資產(chǎn)負(fù)債表。而《通用制度》規(guī)定采用按“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡等式設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表，《醫(yī)院會計制度》、《地質(zhì)勘查單位會計制度》規(guī)定采用按“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡等式設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表。

　　(3)報表列示項目詳略、稱謂。在事業(yè)單位，資產(chǎn)扣除負(fù)債后的差額稱為“凈資產(chǎn)”，即使事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動內(nèi)容、范圍不同，其凈資產(chǎn)的性質(zhì)是相同的，在報表中的分類、稱謂應(yīng)該是一致的，但事業(yè)單位會計制度之間其非對稱性較為明顯，如“結(jié)余”項目，《醫(yī)院會計制度》稱之為“待分配結(jié)余”，《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》稱之為“未分配結(jié)余”，《高等學(xué)校會計制度》將結(jié)余進(jìn)一步分為“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”。

　　5.附注的非對稱性

　　會計報表因受格式、反映形式等因素的限制，有時所提供的信息不能完全滿足報表使用者的需要。對此，需要附注形式來完善會計報表，為會計信息的使用者理解會計報表提供幫助。為此，提供附注信息是會計制度必不可少的內(nèi)容，但各類事業(yè)單位會計制度中，只有《通用制度》對“經(jīng)營支出明細(xì)表”中的“未結(jié)轉(zhuǎn)到經(jīng)營支出的成本費(fèi)用”提出了表外補(bǔ)充說明的要求。

　　二、會計制度內(nèi)部的非對稱性

　　(一)其他業(yè)務(wù)活動收支的反映方法

　　其他業(yè)務(wù)活動是事業(yè)單位基本業(yè)務(wù)活動以外的業(yè)務(wù)活動。雖不是事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的主要內(nèi)容，但其他業(yè)務(wù)活動也直接影響了事業(yè)單位的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果。為此，各類會計制度也應(yīng)遵循對稱性原理對其他業(yè)務(wù)活動收支進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，而在《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《高等學(xué)校會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》中未體現(xiàn)其對稱性。這些制度僅對其他收入規(guī)定了科目的設(shè)置、賬務(wù)處理的方法以及報表的列示，而未對其他業(yè)務(wù)活動支出予以規(guī)范。

　　(二)無形資產(chǎn)攤銷方法

　　理論上講，事業(yè)單位無形資產(chǎn)會隨著其提供效用和獲取收入潛能的遞減，無形資產(chǎn)原始成本也應(yīng)在各個會計期間進(jìn)行合理地分?jǐn)偛⑥D(zhuǎn)為支出，以便與各個期間的收入相互配比，以確定其業(yè)務(wù)成果。但同為事業(yè)單位，無形資產(chǎn)攤銷采用了不同的處理方法，《通用制度》規(guī)定：實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購入和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷時，應(yīng)將無形資產(chǎn)價值一次記入“事業(yè)支出”科目；對于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)價值應(yīng)在受益期內(nèi)分期攤銷。

　　(三)經(jīng)營結(jié)余(或虧損)的結(jié)轉(zhuǎn)

　　結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營結(jié)余(或虧損)方法的不對稱性，不僅表現(xiàn)在各類事業(yè)單位會計制度之間，在同一會計制度中這種不對稱性也比較明顯，如《通用制度》規(guī)定，年度終了，“經(jīng)營結(jié)余”科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”科目，而“經(jīng)營結(jié)余”科目若為借方余額即經(jīng)營虧損，則不予以結(jié)轉(zhuǎn)。

　　(四)會計報表項目的設(shè)置

　　《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》“收入支出表”只設(shè)置“其他收入”項目而未設(shè)置“其他支出”項目，《高等學(xué)校會計制度（試行）》、《通用制度》等制度也存在類似不對稱性問題。

　　三、會計制度非對稱性的后果

　　事業(yè)單位會計制度非對稱性導(dǎo)致的后果是嚴(yán)重的，主要表現(xiàn)在以下方面：

　　(一)導(dǎo)致會計信息的缺失

　　事業(yè)單位會計制度非對稱性使部分信息披露不完整，導(dǎo)致信息缺失，如其他支出在醫(yī)院“收入支出總表”中單獨(dú)列示，而事業(yè)單位其他會計制度未單獨(dú)反映其他支出，有關(guān)其他業(yè)務(wù)支出信息的列報就不完整。

　　(二)使事業(yè)單位資產(chǎn)核算不實(shí)

　　同為事業(yè)單位的應(yīng)收款項，《醫(yī)院會計制度》規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備的要求，而其他會計制度并對此未做要求，使事業(yè)單位資產(chǎn)核算不實(shí)，也可能導(dǎo)致事業(yè)單位之間資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率等指標(biāo)的評價失去意義。

　　(三)不利于分析事業(yè)單位財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果

　　同一會計制度采用不同的會計基礎(chǔ)，所提供的相關(guān)信息是兩種會計基礎(chǔ)的混合體，其信息質(zhì)量將會大打折扣，也不便于綜合反映事業(yè)單位財務(wù)狀況和營業(yè)成果，即使對兩種會計基礎(chǔ)提供的信息分別反映，也不利于會計信息使用者對其進(jìn)行比較和分析。

　　另外，會計非對稱性也給審計工作帶來一定的負(fù)面影響。審計工作的主要任務(wù)之一就是對會計主體的會計信息報告作出鑒定。由于會計對稱破缺，不僅會增加審計人員的核對詢證工作，也會使其因會計信息非對等而無法判斷單位業(yè)務(wù)處理是否恰當(dāng)，加大了審計風(fēng)險。

　　四、會計制度非對稱性問題的改進(jìn)建議

　　針對事業(yè)單位會計制度非對稱性這一現(xiàn)實(shí)，筆者認(rèn)為有必要對事業(yè)單位會計制度進(jìn)行以下方面的改進(jìn)，以完善事業(yè)單位會計制度體系。

　　(一)修改《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行） 》，使其更好地發(fā)揮統(tǒng)馭會計制度的作用

　　目前，事業(yè)單位會計規(guī)范采取準(zhǔn)則加制度模式。準(zhǔn)則的科學(xué)、合理性將直接影響會計制度的效果。事業(yè)單位會計制度非對稱性的原因是多方面的，其中，會計準(zhǔn)則與會計制度之間不一致或相互協(xié)調(diào)不夠(如會計準(zhǔn)則允許選擇核算基礎(chǔ)不統(tǒng)一)是導(dǎo)致會計非對稱性的原因之一。對此，應(yīng)對《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行） 》在體系結(jié)構(gòu)、內(nèi)容方法、表述方式等方面，及時進(jìn)行修改、補(bǔ)充和完善，發(fā)揮其對會計制度的指導(dǎo)、評估和發(fā)展的作用。在會計準(zhǔn)則與會計制度并存的情況下，使兩者相互適應(yīng)、互相協(xié)調(diào)、形成合力。

　　(二)統(tǒng)一會計科目、財務(wù)報表項目的稱謂

　　會計科目、財務(wù)報表項目稱謂是否統(tǒng)一將直接影響著會計信息的加工、使用和分析。針對同一性質(zhì)業(yè)務(wù)采用不同會計科目、財務(wù)報表項目的情況，應(yīng)對事業(yè)單位行業(yè)會計進(jìn)行全面修訂，予以統(tǒng)一規(guī)范。

　　(三)改進(jìn)會計處理方法

　　在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，一些不對稱性會計處理方法是出于防范企業(yè)的利潤操縱行為。在事業(yè)單位，一般不存在利潤指標(biāo)考核的壓力，會計制度中的一些非對稱性的處理一般是基于重要性考慮。但環(huán)境發(fā)生變化后，就應(yīng)該采用對稱性原則修改其準(zhǔn)則或制度。

　　(四)改進(jìn)其他支出在“收入支出表”中的列示

　　其他支出雖然與事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動不直接相關(guān)，但從事業(yè)單位總體考慮，其金額的變動同樣對反映事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動成果、評價其受托責(zé)任也會產(chǎn)生一定的影響。同時，隨著事業(yè)單位體制改革的深入，事業(yè)單位的外部環(huán)境和內(nèi)部管理也發(fā)生了許多新的變化，對外捐贈、壞賬、出租、利息等方面的支出有不斷加大的趨勢，單獨(dú)披露其他支出信息很有必要。因此，應(yīng)統(tǒng)一在“收入支出表”中增加“其他支出”項目。

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